營改增及會計準則重要理念與方法



《增值稅（營改增）與重要會計理念、方法》講座





目錄


第一部分 增值稅與營改增
第一講 增值稅
第二講 營改增
第二部分 重要會計理念與方法
一、會計理論基礎：資產負債觀
二、財務報告、財務報表和會計報表有何區(qū)別？
三、如何區(qū)分列報、列示和披露？
四、資產賬面余額與賬面價值有何區(qū)別？
五、負債賬面余額與賬面價值有何區(qū)別？
六、收入與利得有何聯(lián)系、區(qū)別？
七、費用與損失有何聯(lián)系、區(qū)別？
八、資產可作哪些分類？
九、通過什么途徑把資產搞實？
十、各種資產盤盈、盤虧的會計處理有何區(qū)別？
十一、比較各種資產減值的異同？
十二、企業(yè)發(fā)生的支出有哪些列支渠道？
十三、金融資產與其他資產有何區(qū)別？分清金融資產意義何在？
十四、金融資產期末有哪兩種計量方法？
十五、金融資產與金融負債如何按照攤余成本計量？
十六、我國土地使用權在資產負債表上有哪四個列報項目？
十七、投資性房地產成本模式與公允價值模式有何區(qū)別？
十八、長期股權投資成本法與權益法有何區(qū)別？
十九、無形資產出售和出租的會計處理有何區(qū)別？
二十、實際利率與票面利率有何不同？
二十一、應收利息和利息收入有何區(qū)別？
二十二、應交所得稅和所得稅費用有何區(qū)別與聯(lián)系？
二十三、價外稅與價內稅有何區(qū)別？各種稅金的會計處理有何規(guī)律？
二十四、政府補助何時計入營業(yè)收入、何時計入遞延收益？
二十五、如何區(qū)分權益工具和金融負債？
二十六、凈利潤與其他綜合收益有何區(qū)別？
二十七、預計負債與或有負債有何區(qū)別？
二十八、庫存股是不是資產？庫存股分不分股利？
二十九、權益結算與現(xiàn)金結算的股份支付會計處理有何不同？
三十、提取盈余公積、分配現(xiàn)金股利和股票股利的會計處理有何不同？


正文


第一部分 增值稅與營改增


第一講 增值稅


增值稅是就貨物（生產銷售貨物和進口貨物）或應稅勞務（加工勞務和修理修配勞務
）的增值部分征收的一種稅。增值稅納稅人可分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，稅款計
算和會計處理差異很大，現(xiàn)分述如下：
一、一般納稅人
一般納稅人應掌握二句話：應交增值稅和繳納增值稅。一般納稅人核算科目如下：
一般納稅人科目設置
|一級科目 |二級科目 |三級科目 |
|應交稅費 |應交增值稅 |進項稅額 |
| | |進項稅額轉出 |
| | |銷項稅額 |
| | |已交稅金 |
| | |出口退稅 |
| | |減免稅款 |
| | |出口抵減內銷產品應納稅額 |
| | |轉出未交增值稅 |
| | |轉出多交增值稅 |
| | |營改增抵減的銷項稅額（營改 |
| | |增用） |
| |未交增值稅 | |
| |增值稅檢查調整 | |
| |待抵扣進項稅額 | |
| |（營改增用） | |
| |增值稅留抵稅額 | |
| |（營改增用） | |


1.應交增值稅
應納稅額=銷項稅額—進項稅額—上期末留抵稅額
（1）進項稅額的處理
進項稅額分為可以抵扣的進項稅額、不得抵扣的進項稅額和進項稅額轉出三種情況：

①可以抵扣的進項稅額有三個來源：取得了增值稅專用發(fā)票、取得了海關進口增值稅
專用繳款書、計算得出（按運費的7%、購進免稅農產品按買價的13%和廢舊物資按收購價
的10%計算進項稅額）。可以抵扣的進項稅額應價稅分離入賬。
【例1】甲家具公司于2013年6月1日購入木材作為原材料，取得的增值稅專用發(fā)票上
注明的價款為100萬元，增值稅稅額為17萬元，貨款已用銀行存款付清，材料已驗收入庫
，則甲公司賬務處理如下：
借：原材料 100
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）17(代墊)
貸：銀行存款 117
②不得抵扣的進項稅額主要有購進的貨物用于非應稅項目（即用于應交營業(yè)稅的項目
）、購進的貨物用于免稅項目（如古舊圖書）、購進的貨物用于集體福利和個人消費。
應特別注意的是，購入的固定資產用于生產經(jīng)營，其進項稅額可以抵扣。如果進項稅額
不得抵扣，應價稅合一入賬。
【例2】甲公司于2013年6月1日購入一臺設備用于集體福利，取得的增值稅專用發(fā)票
上注明的價款為50萬元，增值稅稅額為8.5萬元，貨款已用銀行存款付清，設備已驗收投
入使用，則甲公司賬務處理如下：
借：固定資產 58.5
貸：銀行存款 58.5
③如果購進的貨物原定用于生產經(jīng)營，進項稅額已作抵扣，但其后因改變了原生產經(jīng)
營用途或發(fā)生了非常損失（不包括地震、水災等自然災害），相應的進項稅額不得抵扣
，則已作抵扣的進項稅額應作轉出處理,見下例:
【例3】甲家具公司于2013年6月1日購入木材作為原材料，取得的增值稅專用發(fā)票上
注明的價款為100萬元，增值稅稅額為17萬元，貨款已用銀行存款付清，材料已驗收入庫
，則甲公司賬務處理如下：
借：原材料 100
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）17(代墊)
貸：銀行存款 117
假設發(fā)生了管理不善造成損失（被盜）：
借：待處理財產損溢 117
貸：原材料 100
應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）17
批準后列作損失：
借：營業(yè)外支出 117
貸：待處理財產損溢117
值得注意的是，由于管理不善造成的非常損失（不包括地震、水災等自然災害），相
應的進項稅額不得抵扣，則已作抵扣的進項稅額應作轉出處理，即甲公司為國家代墊資
金國家不承認，全部經(jīng)營風險都由企業(yè)承擔。但是，自然災害造成的損失可以抵扣（汶
川大地震后），無須轉出，體現(xiàn)了人文關懷。


（2）銷項稅額的處理
銷項稅額可由一般銷售和視同銷售產生：
①一般銷售時，根據(jù)不含稅銷售額和稅率計算銷項稅額。
【例4】甲家具公司將100萬元木材加工成產品，取得不含稅銷售額為200萬元，增值
稅稅額34萬元，款項已收，則賬務處理如下：
借：銀行存款 234
貸：主營業(yè)務收入 200
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）34（代收）
②視同銷售。按照增值稅有關規(guī)定，企業(yè)將自產產品、委托加工或購買的貨物分配給
股東、用于對外投資、用于發(fā)放福利或個人消費，應視同銷售，計算銷項稅額。實際上
，隨著會計改革，這些視同銷售，會計上也計入收入了，因此，會計與稅收基本沒有差
異，不能說是視同銷售了。
【例5】甲公司將將自產貨物用于用于工程，該商品成本為80萬元，不含稅銷售價格
為100萬元，增值稅稅率為17%，則賬務處理如下：
借：在建工程 97
貸：庫存商品 80
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（100*17）17


2.繳納增值稅
繳納增值稅分兩種情況：一種是正常繳納，即本月增值稅在下月15日前繳納；另一種
是預交，如本月預交一次，下月15日前結清。預交增值稅通過“應交稅費——應交增值稅（
已交稅金）”科目核算，正常繳納增值稅通過“應交稅費——未交增值稅”科目核算。現(xiàn)對繳
納增值稅的各種情形舉例如下：
【例6】假設2013年9月18日預交本月增值稅100萬元，則會計處理是：
借：應交稅費——應交增值稅（已交稅金） 100
貸：銀行存款 100
9月30日，已知本月銷項稅額為500萬元，進項稅額為385萬元，則本月應交增值稅稅
額115萬元；因已預交100萬元，下月初尚需交15萬元，賬務處理是：
借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅） 15
貸：應交稅費——未交增值稅 15
10月15日前繳納時：
借：應交稅費——未交增值稅 15
貸：銀行存款 15
【例7】假設2013年9月18日預交本月增值稅稅額100萬元，則會計處理是：
借：應交稅費——應交增值稅（已交稅金） 100
貸：銀行存款 100
9月30日，已知本月銷項稅額為480元，進項稅額為385萬元，則本月應交增值稅稅額
95萬元；因已預交100萬元，多交5萬元應轉出，賬務處理是：
借：應交稅費——未交增值稅 5
貸：應交稅費——應交增值稅（轉出多交增值稅） 5
（注意：多交的5萬元可抵下月應交增值稅。）
【例8】如果2013年9月18日預交本月增值稅稅額100萬元，9月30日，已知本月銷項稅
額為375萬元，進項稅額為385萬元，則本月應交增值稅為-
10萬元，即下月可留抵進項稅額10萬元；因已預交100萬元，多交100萬元應轉出，賬務
處理是：
借：應交稅費——未交增值稅 100
貸：應交稅費——應交增值稅（轉出多交增值稅） 100
（注意：多交的100萬元可抵下月應交增值稅）
綜上所述，“應交稅費——應交增值稅”期末貸方?jīng)]有余額，借方可能有余額，表示下月
可留抵的進項稅額；“應交稅費——未交增值稅”貸方余額表示應交的增值稅，借方余額表
示多交的增值稅。
二、小規(guī)模納稅人
小規(guī)模納稅人核算增值稅，應設置“應交稅費——應交增值稅”科目。在會計處理時應注
意二點：
1.購進貨物時其支付的增值稅額不能抵扣，應計入購入貨物的成本。
【例9】甲小規(guī)模納稅人購入原材料，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價款為100萬元
，增值稅稅額為17萬元，貨款已用銀行存款付清，材料已驗收入庫，則甲公司賬務處理
如下：
借：原材料 117
貸：銀行存款 117
2.銷售貨物時按不含稅價格乘以征收率3%計算應交增值稅。
【例10】甲企業(yè)為小規(guī)模納稅人，取得含稅收入103元，編制會計分錄如下：
借：銀行存款 103
貸：主營業(yè)務收入 [103/（1+3%）] 100
應交稅費——應交增值稅（100×3%） 3


總結：從哪三個方面快速理解增值稅？


（1）增值稅屬于價外稅，企業(yè)與國家就是代收代墊的關系，企業(yè)按照負債核算增值稅。
上述例中，甲公司為國家代墊17萬元，為國家代收34萬元，所以應交給國家17萬元。
提問：增值稅的最終負擔人是誰？

（2）增值稅就增值部分按17%交稅。上述例中，購入木材100萬元，銷售產品價格200萬
元，該木材在甲公司增值100萬元，應交增值稅=增值額100×增值稅稅率17%=17萬元。
提問：增值稅的優(yōu)點是什么，為什么增值稅會成為國際上的主流稅種？為什么要營改
增？未來增值稅的稅率是提高還是降低？
（3）從技術角度看，按照下列公式計算應交增值稅：
應交增值稅=當期銷售稅額—當期進項稅額=34—17=17萬元。
提問：為什么國家要搞金稅工程？




第二講 營改增




一、營改增試點概況
1.2011年11月16日，財政部和國家稅總發(fā)布經(jīng)國務院同意的《營業(yè)稅改征增值稅試點
方案》（財稅[2011]110號），明確從2012年1月1日起，在上海市交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代
服務業(yè)開展營業(yè)稅改征增值稅試點，目的是減輕企業(yè)稅負，促進社會分工，提高勞動效
率。
2.2012年7月25日國務院又決定，從2012年8月1日起至年底，試點范圍擴大到北京、
天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東等省市。
3.按照規(guī)劃，最快有望在十二五（2011年－2015年）期間完成“營改增”，即取消營業(yè)
稅。
4.從目前試點情況看，營改增的好處有：
（1）小規(guī)模納稅人的稅負明顯下降。
（2）大部分一般納稅人的稅負略有下降。
根據(jù)《經(jīng)濟日報》刊登的數(shù)據(jù)，上海試點的一般納稅人中，85%的研發(fā)技術和有形動產
租賃服務、75%的信息技術和鑒證咨詢服務、70%的文化創(chuàng)意服務業(yè)納稅人稅負均有不同
程度下降。
（3）原增值稅一般納稅人的稅負因進項稅額抵扣范圍增加而普遍下降。
[pic]


5.稅收征管問題的銜接
納稅人在試點前發(fā)生的營業(yè)稅涉稅事項仍由地方稅務局負責。
（1）試點納稅人自試點起提供的應稅服務，應按規(guī)定申報繳納增值稅，在此之前提
供的，仍然按原規(guī)定繳納營業(yè)稅。
（2）“營改增”試點納稅人提供應稅服務在試點前已繳納營業(yè)稅，試點后因發(fā)生退款
減除營業(yè)額的，應報地稅機關核準后退還已繳納營業(yè)稅。
（3）“營改增”試點納稅人試點前欠繳的稅款及其滯納金、罰款，由地稅機關負責追
繳，國稅機關采取相關措施積極協(xié)助地稅機關追繳欠稅。
（4）“營改增”試點納稅人自行發(fā)現(xiàn)其試點前提供的“應稅服務”需要補繳稅款的，應
按照現(xiàn)行政策規(guī)定向地稅機關補繳相應稅款；涉及需要補開發(fā)票的，開具地稅發(fā)票。
（5）“營改增”試點納稅人試點之前發(fā)生少繳稅款或偷、逃、騙、抗稅等稅收違法行
為的，由地稅機關負責追繳處理；涉及需要補開發(fā)票的，開具地稅發(fā)票。


二、營改增的稅務處理
（一）營改增的征稅范圍
增值稅是對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人就其
實現(xiàn)的增值額征收的一個稅種。營改增政策實施后，在營改增試點地區(qū)增值稅征稅范圍
增加了交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)。
1.交通運輸業(yè)的具體征稅范圍
交通運輸業(yè)，是指使用運輸工具將貨物或者旅客送達目的地，使其空間位置得到轉移
的業(yè)務活動。包括陸路運輸服務、水路運輸服務、航空運輸服務和管道運輸服務。
交通運輸業(yè)的增值稅征稅范圍
|行業(yè)大類|服務類型 |征稅范圍 |
| |陸路運輸服務|通過陸路（地上或者地下）運送貨物或者旅客的運輸業(yè) |
| | |務活動，包括公路運輸、纜車運輸、索道運輸及其他陸 |
|交 | |路運輸（暫不包括鐵路運輸）。注意： |
|通 | |（1）在試點地區(qū)，裝卸搬運將不再屬于交通運輸業(yè) |
|運 | |（2）包車服務屬于交通運輸業(yè) |
|輸 | | |
|業(yè) | | |
| |水路運輸服務|通過江、河、湖、川等天然、人工水道或者海洋航道運 |
| | |送貨物或者旅客的運輸業(yè)務活動。 |
| | |（遠洋運輸?shù)某套?、期租業(yè)務，屬于水路運輸服務） |
| |航空運輸服務|通過空中航線運送貨物或者旅客的運輸業(yè)務活動。（航 |
| | |空運輸?shù)臐褡鈽I(yè)務，屬于航空運輸服務） |
| |管道運輸服務|通過管道設施輸送氣體、液體、固體物質的運輸業(yè)務活 |
| | |動 |


問題：快遞業(yè)務是否屬于本次營業(yè)稅改征增值稅范圍？
《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2011〕111
號附件1）第八條規(guī)定，應稅服務，是指陸路運輸服務、水路運輸服務、航空運輸服務、
管道運輸服務、研發(fā)和技術服務、信息技術服務、文化創(chuàng)意服務、物流輔助服務、有形
動產租賃服務、鑒證咨詢服務?！敦斦繃叶悇湛偩株P于營業(yè)稅若干政策問題的通知》
（財稅〔2003〕16號）第二條第（二）款規(guī)定，單位和個人從事快遞業(yè)務按‘郵電通信業(yè)
’稅目征收營業(yè)稅。
因此，快遞業(yè)務屬于營業(yè)稅“郵電通信業(yè)”稅目范圍，不屬于本次營業(yè)稅改征增值稅的
范圍。
2.部分現(xiàn)代服務業(yè)的具體征稅范圍
部分現(xiàn)代服務業(yè)，是指圍繞制造業(yè)、文化產業(yè)、現(xiàn)代物流產業(yè)等提供技術性、知識性
服務的業(yè)務活動。包括研發(fā)和技術服務、信息技術服務、文化創(chuàng)意服務、物流輔助服務
、有形動產租賃服務、鑒證咨詢服務。
部分現(xiàn)代服務業(yè)的增值稅征稅范圍
|行業(yè)大類|服務類型 |征稅范圍 |
| |研發(fā)和技術服務 |研發(fā)服務、技術轉讓服務、技術咨詢服務、合同能源管理|
| | |服務、工程勘察勘探服務。 |
| | | |
|部 | | |
|分 | | |
|現(xiàn) | | |
|代 | | |
|服 | | |
|務 | | |
|業(yè) | | |
| |信息技術服務 |利用計算機、通信網(wǎng)絡等技術對信息進行生產、收集、處|
| | |理、加工、存儲、運輸、檢索和利用，并提供信息服務的|
| | |業(yè)務活動。包括軟件服務、電路設計及測試服務、信息系|
| | |統(tǒng)服務和業(yè)務流程管理服務。 |
| |文化創(chuàng)意服務 |包括設計服務、商標著作權轉讓服務、知識產權服務、廣|
| | |告服務和會議展覽服務。 |
| |物流輔助服務 |包括航空服務、港口碼頭服務、貨運客運場站服務、打撈|
| | |救助服務、貨物運輸代理服務、代理報關服務、倉儲服務|
| | |和裝卸搬運服務。注意： |
| | |（1）搬家公司提供搬運家具的服務，是否屬于營改增范 |
| | |圍？ |
| | |財稅[2011]111號文件中《應稅服務范圍注釋》第二條第四 |
| | |款第八項規(guī)定：“裝卸搬運服務，是指使用裝卸搬運工具 |
| | |或人力、畜力將貨物在運輸工具之間、裝卸現(xiàn)場之間或者|
| | |運輸工具與裝卸現(xiàn)場之間進行裝卸和搬運的業(yè)務活動?！?|
| | |因此，搬家公司提供搬運家具的服務屬于裝卸搬運服務，|
| | |屬于營改增范圍。 |
| | |（2）船舶代理服務統(tǒng)一按照港口碼頭服務繳納增值稅。 |
| | |《財政部 |
| | |國家稅務總局關于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改|
| | |征增值稅試點若干稅收政策的通知》（財稅[2011]133號）|
| | |第四條中“提供船舶代理服務的單位和個人，受船舶所有 |
| | |人、船舶經(jīng)營人或者船舶承租人委托向運輸服務接收方或|
| | |者運輸服務接收方代理人收取的運輸服務收入，應當按照|
| | |水路運輸服務繳納增值稅”的規(guī)定相應廢止。 |
| |有形動產租賃服 |包括有形動產融資租賃和有形動產經(jīng)營性租賃（遠洋運輸|
| |務 |的光租業(yè)務、航空運輸?shù)母勺鈽I(yè)務，屬于有形動產經(jīng)營性|
| | |租賃）。注意：不包括不動產租賃，不動產租賃繳納營業(yè)|
| | |稅。 |
| |鑒證咨詢服務 |包括認證服務、鑒證服務和咨詢服務。咨詢服務，是指提|
| | |供和策劃財務、稅收、法律、內部管理、業(yè)務運作和流程|
| | |管理等信息或者建議的業(yè)務活動。 注意：不包括勞務派 |
| | |遣、工程監(jiān)理。 |


財政部
國家稅務總局《關于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點應稅服務范圍等
若干稅收政策的補充通知》財稅[2012]86號規(guī)定：
?
建筑圖紙審核服務、環(huán)境評估服務、醫(yī)療事故鑒定服務，按照“鑒證服務”征收增值
稅；
?
代理記賬服務按照“咨詢服務”征收增值稅；文印曬圖服務按照“設計服務”征收增值
稅；
?
組織安排會議或展覽的服務按照“會議展覽服務”征收增值稅；廣告促銷費屬于會展
服務。
? 港口設施經(jīng)營人收取的港口設施保安費按照“港口碼頭服務”征收增值稅；
?
網(wǎng)站對非自有的網(wǎng)絡游戲提供的網(wǎng)絡運營服務按照“信息系統(tǒng)服務”征收增值稅；
?
出租車公司向出租車司機收取的管理費用，出租車屬于出租車公司的，按照“陸路運
輸服務”征收增值稅，出租車屬于出租車司機的，不征收增值稅。
3.在確定征稅范圍時，還應注意以下三點：
（1）納稅人提供上述應稅服務時應是有償?shù)?。有償，是指取得貨幣、貨物或?a target="_blank" style="color:#333;text-decoration: none;">其他
經(jīng)濟利益。注意：單位和個體工商戶的下列情形，視同提供應稅服務：
①向其他單位或者個人無償提供交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)服務，但以公益活動為
目的或者以社會公眾為對象的除外。②財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他情形。
（2）非營業(yè)活動中提供的交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)服務不屬于提供應稅服務。非
營業(yè)活動是指：
①非企業(yè)性單位按照法律和行政法規(guī)的規(guī)定，為履行國家行政管理和公共服務職能收
取政府性基金或者行政事業(yè)性收費的活動。
②單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務
業(yè)服務。
③單位或者個體工商戶為員工提供交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)服務。
注意：對員工的界定：依法簽訂了勞動合同；員工提供的崗位性服務屬于非營業(yè)活動
范疇。
比如，某公司的銷售人員利用自己的貨車為單位提供運輸勞務收取的運費則屬于營業(yè)
活動。
④財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他情形。
（3） 只針對在境內提供的應稅服務征稅
在境內提供應稅服務，是指應稅服務提供方或者接受方在境內。下列情形不屬于在境
內提供應稅服務：
①境外單位或者個人向境內單位或者個人提供完全在境外消費的應稅服務。
如： 法國本地的旅行社為在法國旅游的中國團隊提供的運輸服務。
②境外單位或者個人向境內單位或者個人出租完全在境外使用的有形動產。
如：在德國的某汽車租賃公司為中國游客提供汽車租賃服務。
③財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他情形。
（二）應稅服務的納稅人
1. 納稅人
在中華人民共和國境內（以下稱境內）提供交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)服務（以下
稱應稅服務）的單位和個人，為增值稅納稅人。納稅人提供應稅服務，應繳納增值稅，
不再繳納營業(yè)稅。上述單位，是指企業(yè)、行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會團體及
其他單位。上述個人，是指個體工商戶和其他個人。
注意：單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人（以下稱承包
人）以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下稱發(fā)包人）名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔相關
法律責任的，以該發(fā)包人為納稅人；否則，以承包人為納稅人。
①同時滿足以下兩個條件的，以發(fā)包人為納稅人：以發(fā)包人名義對外經(jīng)營；由發(fā)包人
承擔相關法律責任。
②不同時滿足上述兩個條件的，以承包人為納稅人。
例：2012年10月，北京通達運輸公司與河北宏圖運輸公司簽訂掛靠協(xié)議，以宏圖運輸
公司名義對外經(jīng)營，但通達運輸公司擁有獨立營運證件，自備運輸工具在北京獨立開展
運輸服務并承擔法律責任，那么按照規(guī)定通達運輸公司應辦理稅務登記，并確定為營業(yè)
稅改征增值稅的試點納稅人。
2. 兩類納稅人的認定及管理
營改增試點納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。
（1）關于納稅人的一般規(guī)定
①應稅服務的年應征增值稅銷售額（以下稱應稅服務年銷售額）超過500萬元的納稅人
為一般納稅人，未超過的納稅人為小規(guī)模納稅人。
營改增一般納稅人和小規(guī)模納稅人的界定
|業(yè)務類型 |從事貨物生產或者提供應 |批發(fā)或零售的|交通運輸和部分現(xiàn)代服務|
| |稅勞務的納稅人，以及以 |納稅人 |業(yè) |
| |從事貨物生產或者提供應 | | |
| |稅勞務為主，并兼營貨物 | | |
| |批發(fā)或者零售的納稅人 | | |
|小規(guī)模納稅 |年應稅銷售額≤50萬元 |年應稅銷售額|應稅服務年銷售額≤500萬|
|人 | |≤80萬元 |元 |
|一般納稅人 |年應稅銷售額＞50萬元 |年應稅銷售額|應稅服務年銷售額＞500 |
| | |＞80萬元 |萬元 |


問題：試點地區(qū)A公司從事貨物生產并兼營運輸業(yè)務。試點前，A公司已被認定是貨物
生產的一般納稅人，試點后其是否還需要被認定為從事運輸業(yè)務的一般納稅人，假設其
年營運額只有10萬元。
應稅貨物及勞務的銷售額與應稅服務的銷售額，應分別按各自標準判斷是否符合一般
納稅人認定的條件。試點前已經(jīng)取得一般納稅人資格的納稅人，如果其兼營應稅服務，
則不需重新申請認定。
應稅服務年銷售額，是指試點納稅人在連續(xù)不超過12個月的經(jīng)營期內，提供交通運輸
業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)服務的累計銷售額，含免稅、減稅銷售額。
問題：連續(xù)12個月的起始計算時間應從何時算起？
因各省市營改增試點的時間不盡相同，因此連續(xù)12個月的起始計算時間也不相同。
國家稅務總局公告2012年第38號：計算應稅服務營業(yè)額的具體起、止時間由試點地區(qū)
省級國家稅務局（包括計劃單列市，下同）根據(jù)本省市的實際情況確定。
如：江蘇省規(guī)定試點開始前，2011年7月至2012年6月期間應稅服務年銷售額超過500
萬元的納稅人為增值稅一般納稅人。
②應稅服務年銷售額超過500萬元的其他個人不屬于一般納稅人；非企業(yè)性單位、不經(jīng)
常提供應稅服務的企業(yè)和個體工商戶可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。
問題：試點地區(qū)甲稅務師事務所，在連續(xù)12個月內應稅服務額為510萬元。其應稅服
務年銷售額是否構成試點地區(qū)一般納稅人標準？
a.根據(jù)國家稅務總局公告2012年第38號第一條規(guī)定，試點納稅人試點實施前的應稅服
務年銷售額按以下公式換算：應稅服務年銷售額＝連續(xù)不超過12個月應稅服務營業(yè)額合
計÷（1＋3％）。
應稅服務年銷售額＝5100000÷（1＋3%）＝4951456.31元＜5000000元。
b.按照現(xiàn)行營業(yè)稅規(guī)定差額征收營業(yè)稅的試點納稅人，其應稅服務營業(yè)額是按差額計
算還是全額計算？
要按未扣除之前的營業(yè)額計算。
例：某納稅人稅改前連續(xù)不超過12個月的經(jīng)營期內累計交通運輸業(yè)應稅全部收入為5
60萬元，支付給合作運輸方的運費為80萬元。
稅改前應納營業(yè)稅＝（560－80）×3%＝14.4（萬元）
稅改后應稅服務年銷售額＝560÷（1＋3%）＝543.69（萬元）＞500（萬元）
該納稅人符合一般納稅人條件。
③小規(guī)模納稅人會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關申請
一般納稅人資格認定，成為一般納稅人。
會計核算健全，是指能夠按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定設置賬簿，根據(jù)合法、有效憑
證核算。
注意：一經(jīng)認定為一般納稅人后，不得轉為小規(guī)模納稅人。
④有下列情形之一者，應當按照銷售額和增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅
額，也不得使用增值稅專用發(fā)票：
a.一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準確稅務資料的。
b.應當申請辦理一般納稅人資格認定而未申請的。
（2）應稅服務年銷售額未超過小規(guī)模納稅人標準以及新開業(yè)的試點納稅人，可以向
主管稅務機關申請一般納稅人資格認定。
新開業(yè)納稅人是指自稅務登記日起，30日內申請一般納稅人資格認定的納稅人；未超
標小規(guī)模納稅人是指在連續(xù)不超過12個月的經(jīng)營期內累計應稅服務年銷售額（包括免稅
銷售額）未超過財政部和國家稅務總局規(guī)定標準的納稅人。
提出申請并且同時符合下列條件的試點納稅人，主管稅務機關應當為其辦理一般納稅
人資格認定：
①有固定的生產經(jīng)營場所；
②能夠按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定設置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證核算，能夠提供
準確稅務資料。
（3）原一般納稅人混業(yè)經(jīng)營應稅服務的納稅人
問題：試點實施前已取得一般納稅人資格并兼有應稅服務的試點納稅人，是否需要重
新申請認定為一般納稅人？
根據(jù)財稅〔2011〕111號附件2第三條、國家稅務總局公告2012年第38號第二條規(guī)定，
試點實施前已取得一般納稅人資格并兼有應稅服務的試點納稅人，不需重新申請認定，
由主管稅務機關制作、送達《稅務事項通知書》，告知納稅人。（其中：年應稅服務營業(yè)
額無論是否超過小規(guī)模規(guī)定標準）
（4）不認定一般納稅人的范圍
超標小規(guī)模納稅人屬于非企業(yè)性單位、不經(jīng)常提供應稅服務的企業(yè)和個體工商戶可選
擇按照小規(guī)模納稅人納稅，可以申請不認定一般納稅人。
（5）申請一般納稅人資格的程序
申請：《增值稅納稅人申請認定表》
受理：《文書受理回執(zhí)單》
審批
告知：《稅務事項通知書》
3.匯總納稅
問題：A運輸公司（總機構）為試點地區(qū)的一般納稅人，其運輸業(yè)務按增值稅一般的
計稅方法征稅，而其分支機構B公司不在試點地區(qū)，其運輸業(yè)務仍計征營業(yè)稅。請問總機
構A運輸公司應如何匯總納稅？
注意：兩個或兩個以上的試點納稅人，經(jīng)財政部和國家稅務總局批準可以視為一個納
稅人合并納稅。
思路如下：
? 公司總部及其分公司、子公司均認定為增值稅一般納稅人
? 分別在各自在所在地納稅；
? 其次匯總納稅信息；
? 最后抵減算稅。
財政部
國家稅務總局關于中國東方航空公司執(zhí)行總機構試點納稅人增值稅計算繳納暫行辦法的
通知（財稅〔2011〕132號）
（1）總機構應當匯總計算總機構及其分支機構的應交增值稅，抵減分支機構已繳納
的增值稅和營業(yè)稅稅款后，解繳入庫。分支機構按現(xiàn)行規(guī)定計算繳納增值稅和營業(yè)稅，
并按規(guī)定歸集匯總已繳納的增值稅和營業(yè)稅數(shù)據(jù)，傳遞給總機構。
問題：總機構需要匯總計算分支機構的應交增值稅，但分支機構繳納的是營業(yè)稅，怎
樣把營業(yè)稅額變?yōu)樵鲋刀愵~。
如：A公司是試點地區(qū)的總機構，其當期應納增值稅為540萬元，B公司為A公司的分支
機構，其在非試點地區(qū)，當期應納的營業(yè)稅為170萬元，在匯總納稅時，170萬元的營業(yè)
稅應核定為多少增值稅稅額。
（2）總機構的匯總應征增值稅銷售額由以下兩部分組成：
①總機構及其分支機構的應征增值稅銷售額；
②非試點地區(qū)分支機構發(fā)生《試點實施辦法》中《應稅服務范圍注釋》所列業(yè)務的銷售額
。計算公式如下：
銷售額＝應稅服務的營業(yè)額÷（1＋增值稅適用稅率）
應稅服務的營業(yè)額，是指非試點地區(qū)分支機構發(fā)生《應稅服務范圍注釋》所列業(yè)務的營
業(yè)額。增值稅適用稅率，是指《試點實施辦法》規(guī)定的增值稅適用稅率。
例：以中國東方航空公司（簡稱“東航”且在試點地區(qū)）為例，假設2012年2月，東航
山東分公司（在非試點地區(qū)）航運業(yè)務收入1000萬元，上海航空公司（為東航的分公司
且在試點地區(qū)）航運業(yè)務收入2000萬元，其當期可抵扣的進項稅額為10萬元，中國東方
航空公司總機構收入17000萬元，其當期可抵扣的進項稅額400萬元。請問東航應怎樣匯
總納稅？
a.各自分別在所在地繳納稅款
東航當期應納增值稅＝17000÷（1＋11%）×11%－400＝12846846.85（元）
上海航空公司當期應納增值稅＝2000÷（1＋11%）×11%－10＝1881981.98（元）
山東分公司當期應繳納營業(yè)稅＝1000×3%＝300000（元）
b.匯總信息
分支機構在各自所在地繳納的營業(yè)稅、增值稅以《營業(yè)稅傳遞單》、《增值稅傳遞單》的
形式，傳遞至總機構確認納稅。
總機構及其分支機構的應征增值稅銷售額
東航當期銷售額＝17000÷（1＋11%）＝153153153.15（元）
上海航空公司當期銷售額＝2000÷（1＋11%）＝18018018.02（元）
山東分公司當期銷售額＝1000÷（1＋11%）＝9009009（元）
匯總銷售額＝153153153.15＋18018018.02＋9009009＝180180180.17（元）
c.抵減計算
總機構應當匯總計算總機構及其分支機構的應繳增值稅，抵減分支機構已繳納的增值
稅和營業(yè)稅款后，解繳入庫。
總機構應繳增值稅＝180180180.17×11%－4000000－100000－300000＝1541.98（萬元
）。
（3）發(fā)應稅服務行為的非試點地區(qū)分支機構，應按月將當月的營業(yè)稅應稅營業(yè)額和
已繳納的營業(yè)稅稅款歸集匯總，填寫《營業(yè)稅傳遞單》，報送主管地稅機關簽章確認后，
于次月10日前傳遞給總機構。
銷售貨物、提供加工修理修配勞務和應稅服務的分支機構，應按月將當月應征增值稅
銷售額、進項稅額和已繳納的增值稅稅款歸集匯總，填寫《增值稅傳遞單》，報送主管國
稅機關簽章確認后，于次月10日前傳遞給總機構。
（4）總機構的增值稅納稅期限為一個季度。
總機構應當在開具增值稅專用發(fā)票的次月15日前向主管稅務機關報稅。
總機構的增值稅進項稅額，應當在認證當季終了后的申報期內申報抵扣。
注意：只有財政部和國家稅務總局規(guī)定的總機構及其分支機構適用上述辦法。


（三）稅率和征收率
1.營改增征稅范圍適用稅率
|行業(yè) |內容 |增值稅稅率（征收率） |
|交通運輸業(yè) |陸路運輸 |11%（3%） |
| |水路運輸 | |
| |航空運輸 | |
| |管道運輸 | |
|部分現(xiàn)代服務業(yè) |研發(fā)和技術服務 |6%（3%） |
| |信息技術服務 | |
| |文化創(chuàng)意服務（其中動| |
| |漫設計可選擇按3%征收| |
| |率簡易征收） | |
| |物流輔助服務 | |
| |鑒證咨詢服務 | |
| |有形動產租賃服務（其|17%（3%） |
| |中經(jīng)營租賃可選擇按3%| |
| |征收率簡易征收） | |


問題：搬家公司成為試點納稅人后，稅負會增加還是減少？
|搬家公司 |試點前 |試點后 |
|稅種 |營業(yè)稅 |增值稅 |
|稅率 |3% |3% |6% |
|稅負變化 | |下降 |可能會上升|


問題：納稅人如何解決成為試點納稅人后帶來的稅負增加問題？
關注當?shù)氐倪^渡性扶持政策，通過申請政策扶持，減少稅負。
（1）北京市財政局
北京市國家稅務局北京市地方稅務局關于實施營業(yè)稅改征增值稅試點過渡性財政扶持政
策的通知京財稅【2012】2149號
①財政扶持對象
財政扶持的對象是：在營業(yè)稅改征增值稅試點以后，按照新稅制（即試點政策）規(guī)定
繳納的增值稅比按照老稅制（即原營業(yè)稅政策）規(guī)定計算的營業(yè)稅確實有所增加的試點
企業(yè)。
②財政扶持資金
設立“營業(yè)稅改征增值稅試點改革財政扶持資金”
③財政資金管理
財政扶持資金按照“企業(yè)據(jù)實申請、財稅按月監(jiān)控、財政按季預撥、資金按年清算、
重點監(jiān)督檢查”的方式進行管理。
（2）福建省財政廳關于實施營業(yè)稅改征增值稅試點過渡性財政扶持政策的公告
①過渡扶持對象
在營業(yè)稅改征增值稅試點以后，按照新稅制（即試點政策）規(guī)定繳納的增值稅比按照
老稅制（即原營業(yè)稅政策）規(guī)定計算的營業(yè)稅實際稅負增加的試點企業(yè)（不包含核定征
收企業(yè)）。
②過渡扶持期限
自2012年11月1日起執(zhí)行，原則上執(zhí)行到此次試點行業(yè)（交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務
業(yè)）營改增在全國全面推行為止。
③過渡扶持資金
設立“營業(yè)稅改征增值稅試點改革專項扶持資金”。
④過渡扶持方式
財政部門采用“企業(yè)據(jù)實申請，財政年中撥付資金，年度終了結算資金余額，政策期
滿后統(tǒng)一清算”的方式，對稅負升高企業(yè)予以扶持。


2.營改增試點地區(qū)的單位和個人提供的國際運輸服務、向境外單位提供的研發(fā)服務和
設計服務適用增值稅零稅率。
（1）國際運輸服務，是指：在境內載運旅客或者貨物出境；在境外載運旅客或者貨
物入境；、在境外載運旅客或者貨物。
財政部、國家稅務總局《關于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點應
稅服務范圍等若干稅收政策的補充通知》財稅[2012]86號規(guī)定：
營改增試點地區(qū)的試點納稅人提供的往返臺灣、香港、澳門的交通運輸服務以及在臺
灣、香港、澳門提供的交通運輸服務，適用增值稅零稅率。
（2）試點地區(qū)的單位和個人提供國際運輸服務適用增值稅零稅率的，應當取得相關
的《經(jīng)營許可證》，且具備相關的經(jīng)營許可。
如：《道路運輸經(jīng)營許可證》、《臺灣海峽兩岸間水路運輸許可證》、《公共航空運輸企
業(yè)經(jīng)營許可證》等。
（3）向境外單位提供的設計服務，不包括對境內不動產提供的設計服務。


（四）應納稅額的計算
1. 增值稅的計稅方法概述
增值稅的計稅方法，包括一般計稅方法和簡易計稅方法。
一般計稅方法下，應納稅額＝銷項稅額－進項稅額－上期末留抵稅額
簡易計稅方法下，應納稅額＝銷售額×征收率
（1）通常情況下，一般納稅人提供應稅服務適用一般計稅方法。
試點地區(qū)的增值稅一般納稅人兼有銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者提供應稅服
務的，凡未規(guī)定可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅的，其全部銷售額應一并按
照一般計稅方法計算繳納增值稅。
（2）一般納稅人提供財政部和國家稅務總局規(guī)定的特定應稅服務，可以選擇適用簡
易計稅方法計稅，也可以選擇適用一般計稅方法計稅。但對一項特定應稅服務，一般納
稅人一經(jīng)選擇適用簡易計稅方法計稅的，在選定后的36個月內不得再變更計稅方法。
①試點納稅人中的一般納稅人提供的公共交通運輸服務（包括輪客渡、公交客運、軌
道交通、出租車），可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅。
財政部、國家稅務總局《關于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點應
稅服務范圍等若干稅收政策的補充通知》財稅[2012]86號規(guī)定：長途客運、班車（指按固
定路線、固定時間運營并在固定?？空就？康倪\送旅客的陸路運輸服務）、地鐵、城市
輕軌服務屬于上述所稱的公共交通運輸服務。
②一般納稅人，銷售自己使用過的在試點實施之后購進或自制的固定資產，按照適用
稅率征收增值稅；銷售自己使用過的在試點實施之前購進或者自制的固定資產，按照4%
征收率減半征收增值稅。使用過的固定資產，是指納稅人根據(jù)財務會計制度已經(jīng)計提折
舊的固定資產。
例：某運輸企業(yè)為試點地區(qū)一般納稅人，2012年12月銷售一臺使用過的設備，取得銷
售收入27000元，該設備為2007年11月購入，則該項銷售行為應納增值稅是多少？
應納稅額＝27000/（1＋4%）×4%×50%＝519.2元
例：某服裝生產企業(yè)為一般納稅人，2012年12月銷售一臺使用過的設備，取得銷售含
稅收入27000元，該設備為2010年11月購入，已抵扣過進項稅額，則該項銷售行為應計算
的銷項稅額是多少？
銷項稅額＝27000/（1＋17%）×17%＝3923.08元
（3）小規(guī)模納稅人提供應稅服務適用簡易計稅方法計稅。
（4）境外單位或者個人在境內提供應稅服務，在境內未設有經(jīng)營機構的，扣繳義務
人按照下列公式計算應扣繳稅額：
應扣繳稅額＝接受方支付的價款÷（1＋稅率）×稅率　
例：境外公司在試點地區(qū)為某納稅人提供咨詢服務，合同價款212萬元，且該境外公
司沒有在境內設立經(jīng)營機構，也沒有代理人的，應以接收方為增值稅扣繳義務人，則接
收方應當扣繳的稅額計算如下：
應扣繳增值稅=212萬÷（1＋6%）×6%=12萬元
2.一般計稅方法
一般計稅方法的應納稅額＝當期銷項稅額－當期進項稅額－上期留抵稅額
當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結轉下期繼續(xù)抵扣。
例：試點地區(qū)某一般納稅人2012年9月取得交通運輸收入120萬元（含稅），當月外購
汽油15萬元（不含稅），購入運輸車輛30萬元（不含稅），發(fā)生的聯(lián)運支出50萬元（不
含稅）。以上支出均取得了稅法認可的增值稅專用發(fā)票
該納稅人2012年7月應納稅額=銷項120÷（1＋11%）×11%－進項15×17%－進項30×17%－
抵減銷項50×11%=﹣1.26萬元，即留抵下期繼續(xù)抵扣稅額為1.26萬元。
（1）銷項稅額
銷項稅額=銷售額×稅率
應注意：
①銷售額是指納稅人提供應稅服務取得的全部價款和價外費用。價外費用，是指價外
收取的各種性質的價外收費，但不包括代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費。銷
售額不包括銷項稅額：
不含稅銷售額＝含稅銷售額÷（1＋稅率）
例：北京大成廣告公司為一般納稅人。2012年11月10日，其與客戶簽訂了一份廣告代
理合同，合同含稅總價為1060萬元，該廣告于12月2日發(fā)布。
合同的不含稅價=1060÷（1＋6%）=1000（萬元），增值稅銷項稅額=1000×6%=60（萬
元）
賬務處理如下：
借：銀行存款10600000
貸：主營業(yè)務收入10000000
應繳稅費——應繳增值稅（銷項稅額）600000
②銷售額以人民幣計算。
納稅人按照人民幣以外的貨幣結算銷售額的，應當折合成人民幣計算，折合率可以選
擇銷售額發(fā)生的當天或者當月1日的人民幣匯率中間價。納稅人應當在事先確定采用何種
折合率，確定后12個月內不得變更。
③納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應稅服務，應當分別核算適用不同稅率或者
征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。
例：某試點地區(qū)增值稅一般納稅人既從事汽車修理業(yè)務又從事運輸業(yè)務。2012年12月
其修理和運輸業(yè)務的全部收入為100萬元，未分開核算。請問該納稅人應如何計算增值稅
銷項稅額？
銷項稅額＝100×17%＝17（萬元）
④納稅人兼營營業(yè)稅應稅項目的，應當分別核算應稅服務的銷售額和營業(yè)稅應稅項目
的營業(yè)額；未分別核算的，由主管稅務機關核定應稅服務的銷售額。
例：某試點地區(qū)增值稅一般納稅人既從事運輸業(yè)務又從事建筑業(yè)。
⑤納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核
算的，不得免稅、減稅。
⑥納稅人提供應稅服務，開具增值稅專用發(fā)票后，提供應稅服務中止、折讓、開票有
誤等情形，應當按照國家稅務總局的規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。未按照規(guī)定開具紅
字增值稅專用發(fā)票的，不得扣減銷項稅額或者銷售額。


（2）進項稅額
進項稅額是指納稅人購進貨物或者接受加工修理修配勞務和應稅服務，支付或者負擔
的增值稅稅額。
①下列項目的進項稅額準予從銷項稅額中抵扣：
A從貨物銷售方、加工修理修配勞務或者應稅服務提供方取得的增值稅專用發(fā)票上注
明的增值稅額準予抵扣。增值稅專用發(fā)票具體包括以下三種：
a.《增值稅專用發(fā)票》?！对鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票》是增值稅一般納稅人銷售貨物或者提供應稅
勞務和應稅服務開具的發(fā)票。
b.《貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票》。《貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票》是試點地區(qū)增值稅一
般納稅人提供貨物運輸服務開具的發(fā)票。
c.《機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票》?！稒C動車銷售統(tǒng)一發(fā)票》是增值稅一般納稅人從事機動車零
售業(yè)務開具的發(fā)票。
B從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。
C購進農產品進項稅額的抵扣
a.從一般納稅人購進農產品，按照取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，從銷項
稅額中抵扣。
b.進口農產品，按照取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額，從銷項稅
額中抵扣。
c.進農產品，按照取得的銷售農產品的增值稅普通發(fā)票上注明的農產品買價和13%的
扣除率計算的進項稅額，從銷項稅額中抵扣。
d.從農戶收購農產品，按照農產品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農產品買價和13%
的扣除率計算的進項稅額。
進項稅額=買價×扣除率
買價是指納稅人購進農產品在農產品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的價款和按規(guī)定繳
納的煙葉稅。
例：某超市為增值稅一般納稅人，2012年5月從農戶手中購買糧食20000公斤，開出的
農產品收購憑證注明的買價為10萬元，請計算糧食可以抵扣的進項稅額。
可抵扣的進項稅額＝10萬元×13%＝1.3（萬元）
D接受運輸服務進行稅額抵扣的情形
a.接受試點地區(qū)的一般納稅人提供的貨物運輸服務，取得其開具的貨物運輸業(yè)增值稅
專用發(fā)票，按照該發(fā)票上注明的增值稅額，從銷項稅額中抵扣。
b.接受試點地區(qū)的小規(guī)模納稅人提供的貨物運輸服務，取得其委托稅務機關代開的貨
物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，按照該發(fā)票上注明的價稅合計金額和7%的扣除率計算進項稅
額，從銷項稅額中抵扣。
c.接受非試點地區(qū)的單位和個人提供的交通運輸勞務，取得其開具的運輸費用結算單
據(jù)，按照該運輸費用結算單據(jù)上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額，從
銷項稅額中抵扣。
上述運輸費用金額，是指運輸費用結算單據(jù)上注明的運輸費用（包括鐵路臨管線及鐵
路專線運輸費用）、建設基金，不包括裝卸費、保險費等其他雜費。
注意：從試點地區(qū)取得的試點實施之后開具的運輸費用結算單據(jù)（鐵路運輸費用結算
單據(jù)除外），不得作為增值稅扣稅憑證。
E接受境外單位或者個人提供應稅服務，從稅務機關或者境內代理人取得的解繳稅款
的中華人民共和國通用稅收繳款書上注明的增值稅額準予抵扣。
應稅服務的接受方取得通用繳款書包括如下兩種方式：
a.境外單位或者個人在境內提供應稅服務，在境內未設有經(jīng)營機構，以境內代理人為
增值稅扣繳義務人情況的，由境內代理人按照規(guī)定扣繳稅款并向主管稅務機關申報繳納
相應稅款，稅務機關向境內代理人出具通用繳款書。境內代理人將取得的通用繳款書轉
交給接受方。接受方從境內代理人取得通用繳款書后，按照該通用繳款書上注明的增值
稅額，從銷項稅額中抵扣。
b.境外單位或者個人在境內提供應稅服務，在境內未設有經(jīng)營機構，且在境內沒有代
理人，以接受方為增值稅扣繳義務人情況的，由接受方按照規(guī)定扣繳稅款并向主管稅務
機關申報繳納相應稅款，稅務機關向接受方出具通用繳款書。接受方從稅務機關取得通
用繳款書后，按照該通用繳款書上注明的增值稅額，從銷項稅額中抵扣。
注意：納稅人憑通用繳款書抵扣進項稅額的，應當具備書面合同、付款證明和境外單
位的對賬單或者發(fā)票。資料不全的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。境外單位或者
個人提供應稅服務，無論以境內代理人還是接受方為增值稅扣繳義務人的，抵扣稅款方
均為接受方。
②下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：
A用于適用簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利
或者個人消費的購進貨物、接受加工修理修配勞務或者應稅服務。其中涉及的固定資產
、專利技術、非專利技術、商譽、商標、著作權、有形動產租賃，僅指專用于上述項目
的固定資產、專利技術、非專利技術、商譽、商標、著作權、有形動產租賃。
上述個人消費，包括納稅人的交際應酬消費。
B非正常損失的購進貨物及相關的加工修理修配勞務和交通運輸業(yè)服務。
非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失，以及被執(zhí)法部門依
法沒收或者強令自行銷毀的貨物。
例：某水果加工廠系增值稅一般納稅人。2012年4月份外購水果一批10000千克，取得
的增值稅發(fā)票上注明的增值稅款2 600元。在運輸途中因管理不善腐爛變質1
000千克。請計算該水果加工廠當月可抵扣的進項稅額。
【解析】腐爛變質的1
000千克水果屬于非正常損失，其所涉及的進項稅額不得抵扣。
【答案】當月可抵扣的進項稅額＝2600×（9000÷10000）＝2340元
C非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產）、加工修理修
配勞務或者交通運輸業(yè)服務。
例：某水果加工廠系增值稅一般納稅人。2012年4月份外購水果一批10000千克，取得
的增值稅發(fā)票上注明的增值稅款2 600元。在運輸途中因管理不善腐爛變質1
000千克。運回后加工成果醬3 000千克，其中2
500千克用于直接銷售，500千克因管理不善被盜。請計算該水果加工廠當月可抵扣的進
項稅額。
【解析】腐爛變質的1
000千克水果屬于非正常損失，其所涉及的進項稅額不得抵扣。因管理不善被盜的500千
克果醬屬于非正常損失的產成品，其耗用的原材料涉及的進項稅額不得抵扣。
【答案】當月可抵扣的進項稅額＝2600×（9000÷10000）×（2500÷3000）＝1950元
D接受的旅客運輸服務。
E自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇，但作為提供交通運輸業(yè)服務的運輸工具
和租賃服務標的物的除外。


（3）一般納稅人應納稅額的計算
一般納稅人應納稅額＝當期銷項稅額－當期進項稅額－上期留抵稅額
例：北京通達公司，2012年9月為試點地區(qū)營改增一般納稅人，其經(jīng)營范圍主要貨物
運輸和汽車修理修配。當月，北京通達公司通達公司已開具增值稅專用發(fā)票注明的修理
業(yè)務收入為100萬元，
開具增值稅專用發(fā)票注明的運輸收入為120萬元，當期發(fā)生的進項稅額為28萬元，已通過
認證并在當期抵扣。上期留抵稅額10萬元，本期已通過認證。請計算北京通達公司9月應
納的增值稅。
應稅勞務的銷項稅額＝100×17%＝17（萬元）
應稅服務的銷項稅額＝120×11%＝13.2（萬元）
當期可抵扣進項稅額＝28（萬元）
期留抵稅額＝10（萬元）
注意：
《財政部、國家稅務總局關于在北京等8省市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅
改征增值稅試點的通知》（財稅〔2012〕71號）：試點地區(qū)的原增值稅一般納稅人兼有應
稅服務的，截止到該地區(qū)試點實施之日前的增值稅期末留抵稅額，不得從應稅服務的銷
項稅額中抵扣。
{（17＋13.2）－28}－10，這里的10萬元是否可以這樣抵減？
根據(jù)《關于上海市開展營業(yè)稅改征增值稅試點有關預算管理問題的通知》（財預[2011
]538號）的規(guī)定：納稅人兼有適用一般計稅方法計稅的應稅服務和銷售貨物或者應稅勞
務的，按照銷項稅額的比例劃分應納稅額，分別作為改征增值稅和現(xiàn)行增值稅收入入庫
。
①計算原則
a.當期應納稅額＞0時，才涉及上述方式的計算。
b.按比例劃分是應納稅額，不是進項額的劃分，所以要算出企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅的
應納稅額，再去劃分。
②計算步驟
a.未抵減掛賬留抵稅額條件下，計算企業(yè)整體應納稅額。
應納稅額＝100×17%＋120×11%－28＝30.2－28＝2.2（萬元）
注意：試點以后企業(yè)存在的上期留抵稅額，不是“留抵稅額”；
b.計算銷項稅額比例；
銷售貨物和提供勞務的銷項稅額比重＝100×17%×（100×17%＋120×11%）＝56%
c.未抵減掛賬留抵稅額條件下，按照比例計算應稅貨物和勞務的應納稅額；
銷售貨物和提供勞務的應納稅額＝2.2×56%＝1.232（萬元）
d.抵減掛賬留抵稅額條件下，計算可抵減的掛賬留抵稅額。比較未抵減掛賬留抵稅額
時貨物和勞務的應納稅額與上期留抵稅額（本年累計），取小值；
1.232＜10，本期可以抵減的留抵稅額為1.232萬元。
e.整體計算應納稅額及期末留抵稅額。
當期實際應納稅額＝100×17%＋120×11%－28－1.232＝0.968（萬元）
期末留抵稅額＝10－1.232＝8.768（萬元）
3.簡易計稅方法
應納稅額=銷售額×征收率
納稅人提供的適用簡易計稅方法計稅的應稅服務，因服務中止或者折讓而退還給接受
方的銷售額，應當從當期銷售額中扣減。扣減當期銷售額后仍有余額造成多繳的稅款，
可以從以后的應納稅額中扣減。
4.城市維護建設稅、教育費附加及文化事業(yè)建設費相關問題
（1）城市維護建設稅＝（增值稅額＋消費稅額＋營業(yè)稅額）×適用稅率
（2）教育費附加＝（增值稅額＋消費稅額＋營業(yè)稅額）×3%
城市維護建設稅、教育費附加仍交到地方稅務局。


（五）增值稅差額征稅辦法
問題：試點前可以的差額計稅的營業(yè)稅納稅人，在營改增后成為增值稅納稅人的，是
否還可以差額計算增值稅？
《財政部
國家稅務總局關于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的
通知》（財稅[2011]111 號）有關規(guī)定：
試點納稅人提供應稅服務，按照國家有關營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，允許其
以取得的全部價款和價外費用，扣除支付給非試點納稅人（指試點地區(qū)不按照《試點實施
辦法》繳納增值稅的納稅人和非試點地區(qū)的納稅人）價款后的余額為銷售額。
1.增值稅差額征稅應稅服務項目及允許扣除價款項目的具體規(guī)定
目前按照國家有關營業(yè)稅政策規(guī)定，差額征收營業(yè)稅改征增值稅的具體項目包括以下
五類：有形動產融資租賃、交通運輸業(yè)服務、試點物流承攬的倉儲業(yè)務、勘察設計單位
承擔的勘察設計勞務和代理等。
（1）交通運輸業(yè)服務
納稅人將承攬的運輸業(yè)務分給其他單位或者個人的，以其取得的全部價款和價外費用
扣除其支付給其他單位或者個人的運輸費用后的余額為營業(yè)額。
（2）部分現(xiàn)代服務業(yè)服務
①試點物流承攬的倉儲業(yè)務
試點企業(yè)（此處指國家發(fā)改委和國家稅務總局聯(lián)合確認納入試點名單的物流企業(yè)及所
屬企業(yè)）將承攬的倉儲業(yè)務分給其他單位并由其統(tǒng)一收取價款的，應以該企業(yè)取得的全
部收入減去付給其他倉儲合作方的倉儲費后的余額為營業(yè)額計算征收營業(yè)稅。
②勘察設計單位承擔的勘察設計勞務
對勘察設計單位將承擔的勘察設計勞務分包或轉包給其他勘察設計單位或個人并由其
統(tǒng)一收取價款的，以其取得的勘察設計總包收入減去支付給其他勘察設計單位或個人的
勘察設計費后的余額為營業(yè)稅計稅營業(yè)額。
③代理業(yè)務
納稅人從事代理業(yè)務，應以其向委托人收取的全部價款和價外費用減除現(xiàn)行稅收政策
規(guī)定的可扣除部分后的余額為計稅營業(yè)額。代理業(yè)務范圍如下：知識產權代理；廣告代
理；貨物運輸代理；船舶代理服務；無船承運業(yè)務；包機業(yè)務（包機業(yè)務，是指航空運
輸企業(yè)與包機公司簽訂協(xié)議，由航空運輸企業(yè)負責運送旅客或貨物，包機公司負責向旅
客或貨主收取運營收入，并向航空運輸企業(yè)支付固定包機費用的業(yè)務）；代理報關業(yè)務
。
④有形動產融資租賃
有形動產融資租賃，是指具有融資性質和所有權轉移特點的有形動產租賃業(yè)務活動。
即出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號、性能等條件購入有形動產租賃給承租人，合
同期內設備所有權屬于出租人，承租人只擁有使用權，合同期滿付清租金后，承租人有
權按照殘值購入有形動產，以擁有其所有權。不論出租人是否將有形動產殘值銷售給承
租人，均屬于融資租賃。
經(jīng)中國人民銀行、外經(jīng)貿部和國家經(jīng)貿委批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務的單位從事融資租賃
業(yè)務的，以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減除出租方承擔的出租
貨物的實際成本后的余額為營業(yè)額。
以上所稱出租貨物的實際成本，包括由出租方承擔的貨物的購入價、關稅、增值稅、
消費稅、運雜費、安裝費、保險費和貸款的利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）。

經(jīng)營上述業(yè)務的納稅人，在營改增后成為增值稅納稅人的，上述業(yè)務的營業(yè)額就變成
了增值稅的含稅的應稅銷售額。
2.計稅銷售額的計算
銷售額是指納稅人提供應稅服務取得的全部價款和價外費用
含稅銷售額=取得的全部含稅價款和價外費用
（1）一般納稅人差額計稅的規(guī)定
計稅銷售額=（取得的全部含稅價款和價外費用－支付給其他單位或個人的含稅價款
）÷（1＋對應征稅應稅服務適用的增值稅稅率或征收率）
例：北京甲運輸公司是增值稅一般納稅人，2012年11月取得全部收入200萬元，其中
，國內客運收入185萬元，支付非試點聯(lián)運企業(yè)運費50萬元并取得交通運輸業(yè)專用發(fā)票，
銷售貨物取得12萬元（含稅），運送該批貨物取得運輸收入3萬元。假設該企業(yè)本月無進
項稅額，期初無留抵稅額。
由于客運收入屬于營業(yè)稅改征增值稅的應稅服務，屬交通運輸業(yè)服務稅率為11%，銷
售貨物屬于增值稅應稅貨物，稅率為17%。
甲運輸公司應交增值稅額＝（185＋3－50）÷（1＋11%）×11%＋12÷（1＋17%）×17%=
15.42（萬元）。
（2）小規(guī)模納稅人差額計稅的規(guī)定
計稅銷售額=（取得的全部含稅價款和價外費用－支付給其他單位或個人的含稅價款
）÷（1＋征收率）
3.當期扣除支付給其他單位或個人價款的規(guī)定
（1）當期發(fā)生屬于規(guī)定扣除項目支付給其他單位或個人的價款，除有形動產融資租
賃外，可以全部計入當期允許扣除項目申報扣除。
當期允許扣除的支付給其他單位或個人的價款=上期轉入本期允許扣除的支付給其他
單位或個人的價款余額＋本期發(fā)生的允許扣除的支付給其他單位或個人的價款
（2）當期允許扣除的支付給其他單位或個人的價款小于等于當期取得的全部含稅價
款和價外費用的，當期實際扣除的價款為當期允許扣除的支付給其他單位或個人的價款
。
（3）當期允許扣除的支付給其他單位或個人的價款大于當期取得的全部含稅價款和
價外費用的，當期實際扣除的價款為當期取得的全部含稅價款和價外費用。
不足扣除的支付給其他單位或個人的價款可以轉到下期繼續(xù)扣除。
4.現(xiàn)行法律法規(guī)涉及差額征稅的基本規(guī)定
（1）試點納稅人提供應稅服務，按照國家有關營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，
允許其以取得的全部價款和價外費用，扣除支付給非試點納稅人（指試點地區(qū)不按照《試
點實施辦法》繳納增值稅的納稅人和非試點地區(qū)的納稅人）價款后的余額為銷售額。
（2）試點納稅人中的小規(guī)模納稅人提供交通運輸業(yè)服務和國際貨物運輸代理服務，
按照國家有關營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，其支付給試點納稅人的價款，也允許
從其取得的全部價款和價外費用中扣除。
（3）試點納稅人中的一般納稅人提供國際貨物運輸代理服務，按照國家有關營業(yè)稅
政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，其支付給試點納稅人的價款，也允許從其取得的全部價款
和價外費用中扣除；其支付給試點納稅人的價款，取得增值稅專用發(fā)票的，不得從其取
得的全部價款和價外費用中扣除。
4.兼有多項差額征稅應稅服務的核算管理
納稅人兼有多項差額征稅應稅服務經(jīng)營的，應根據(jù)適用的差額征稅政策按具體應稅服
務項目、免稅和免抵退稅應稅服務項目分別核算含稅銷售額、扣除項目金額和計稅銷售
額。
如：同時經(jīng)營交通運輸業(yè)服務、貨物代理、報關代理、融資租賃服務、適用免稅應稅
服務和出口適用免抵退應稅服務的納稅人，應對上述不同項目的應稅服務分別核算含稅
銷售額、扣除項目金額和計稅銷售額。
需分別核算的上述扣除項目金額包括：期初余額、本期發(fā)生額、本期可抵減金額、本
期實際抵減金額和期末余額。
6.管理規(guī)定
試點納稅人從全部價款和價外費用中扣除價款，應當取得符合法律、行政法規(guī)和國家
稅務總局有關規(guī)定的憑證。否則，不得扣除。上述憑證是指：
（1）支付給境內單位或者個人的款項，且該單位或者個人發(fā)生的行為屬于增值稅或
營業(yè)稅征收范圍的，以該單位或者個人開具的發(fā)票為合法有效憑證。
（2）支付的行政事業(yè)性收費或者政府性基金，以開具的財政票據(jù)為合法有效憑證。

（3）支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑
證，稅務機關對簽收單據(jù)有疑義的，可以要求其提供境外公證機構的確認證明。
（4）國家稅務總局規(guī)定的其他憑證。


（六）納稅、扣繳義務發(fā)生時間和納稅地點
1.增值稅納稅義務發(fā)生時間
（1）納稅人提供應稅服務并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開
具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。
收訖銷售款項，是指納稅人提供應稅服務過程中或者完成后收到款項。
取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合
同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅服務完成的當天。
（2）納稅人提供有形動產租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到
預收款的當天。
（3）納稅人發(fā)生視同提供應稅服務的，其納稅義務發(fā)生時間為應稅服務完成的當天
。
（4）增值稅扣繳義務發(fā)生時間為納稅人增值稅納稅義務發(fā)生的當天。
2.增值稅納稅地點
（1）固定業(yè)戶應當向其機構所在地或者居住地主管稅務機關申報納稅。總機構和分
支機構不在同一縣（市）的，應當分別向各自所在地的主管稅務機關申報納稅；
經(jīng)財政部和國家稅務總局或者其授權的財政和稅務機關批準，可以由總機構匯總向總
機構所在地的主管稅務機關申報納稅。
（2）非固定業(yè)戶應當向應稅服務發(fā)生地的主管稅務機關申報納稅；未申報納稅的，
由其機構所在地或者居住地的主管稅務機關補征稅款。
（3）扣繳義務人應當向其機構所在地或者居住地的主管稅務機關申報繳納其扣繳的
稅款。
3.增值稅的納稅期限
增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日、1個月或者1個季度。納稅人
的具體納稅期限，由主管稅務機關根據(jù)納稅人應納稅額的大小分別核定。以1個季度為納
稅期限的規(guī)定適用于小規(guī)模納稅人以及財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他納稅人。不能
按照固定期限納稅的，可以按次納稅。
納稅人以1個月或者1個季度為1個納稅期的，自期滿之日起15日內申報納稅；以1日、
3日、5日、10日或者15日為1個納稅期限的，自期滿之日起5日內預繳稅款，于次月1日起
15日內申報納稅并結清上月應納稅款。
（七）稅收減免
1.試點地區(qū)的單位和個人提供的下列應稅服務免征增值稅，但財政部和國家稅務總局
規(guī)定適用零稅率的除外：
（1）工程、礦產資源在境外的工程勘察勘探服務。
（2）會議展覽地點在境外的會議展覽服務。
（3）存儲地點在境外的倉儲服務。
（4）標的物在境外使用的有形動產租賃服務。
（5）提供國際運輸服務，但未取得相關的《經(jīng)營許可證》，或未具備相關的經(jīng)營許可
。
（6）向境外單位提供的下列應稅服務：
①技術轉讓服務、技術咨詢服務、合同能源管理服務、軟件服務、電路設計及測試服
務、信息系統(tǒng)服務、業(yè)務流程管理服務、商標著作權轉讓服務、知識產權服務、物流輔
助服務（倉儲服務除外）、認證服務、鑒證服務、咨詢服務。
但不包括：合同標的物在境內的合同能源管理服務，對境內貨物或不動產的認證服務
、鑒證服務和咨詢服務。
②廣告投放地在境外的廣告服務。
2.試點納稅人提供應稅服務適用免稅、減稅規(guī)定的，可以放棄免稅、減稅，依照本辦
法的規(guī)定繳納增值稅。放棄免稅、減稅后，36個月內不得再申請免稅、減稅。


（八）出口退稅
1.試點地區(qū)的單位和個人提供的國際運輸服務、向境外單位提供的研發(fā)服務和設計服
務適用增值稅零稅率。
（1）國際運輸服務，是指：在境內載運旅客或者貨物出境；在境外載運旅客或者貨
物入境；在境外載運旅客或者貨物。
（2）試點地區(qū)的單位和個人適用增值稅零稅率，以水路運輸方式提供國際運輸服務
的，應當取得《國際船舶運輸經(jīng)營許可證》；以陸路運輸方式提供國際運輸服務的，應當
取得《道路運輸經(jīng)營許可證》和《國際汽車運輸行車許可證》，且《道路運輸經(jīng)營許可證》的
經(jīng)營范圍應當包括“國際運輸”；以航空運輸方式提供國際運輸服務的，應當取得《公共航
空運輸企業(yè)經(jīng)營許可證》且其經(jīng)營范圍應當包括“國際航空客貨郵運輸業(yè)務”。
（3）向境外單位提供的設計服務，不包括對境內不動產提供的設計服務。
2.試點地區(qū)的單位和個人提供適用零稅率的應稅服務，如果屬于適用增值稅一般計稅
方法的，實行免抵退稅辦法，退稅率為適用的增值稅稅率；如果屬于適用簡易計稅方法
的，實行免征增值稅辦法。
3.試點地區(qū)的單位和個人提供適用零稅率的應稅服務，按月向主管退稅的稅務機關申
報辦理增值稅免抵退稅或免稅手續(xù)。具體管理辦法由國家稅務總局商財政部另行制定。



（九）發(fā)票管理
1.關于試點地區(qū)發(fā)票使用問題
（1）自本地區(qū)試點實施之日起，試點地區(qū)增值稅一般納稅人（以下簡稱一般納稅人
）從事增值稅應稅行為（提供貨物運輸服務除外）統(tǒng)一使用增值稅專用發(fā)票（以下簡稱
專用發(fā)票）和增值稅普通發(fā)票，一般納稅人提供貨物運輸服務統(tǒng)一使用貨物運輸業(yè)增值
稅專用發(fā)票（以下簡稱貨運專用發(fā)票）和普通發(fā)票。
小規(guī)模納稅人提供貨物運輸服務，接受方索取貨運專用發(fā)票的，可向主管稅務機關申
請代開貨運專用發(fā)票。代開貨運專用發(fā)票按照代開專用發(fā)票的有關規(guī)定執(zhí)行。
（2）自本地區(qū)試點實施之日起，試點地區(qū)納稅人不得開具公路、內河貨物運輸業(yè)統(tǒng)
一發(fā)票。
（3）試點地區(qū)提供港口碼頭服務、貨運客運場站服務、裝卸搬運服務以及旅客運輸
服務的一般納稅人可以選擇使用定額普通發(fā)票。
（4）試點地區(qū)從事國際貨物運輸代理業(yè)務的一般納稅人，應使用六聯(lián)增值稅專用發(fā)
票或五聯(lián)增值稅普通發(fā)票，其中第四聯(lián)用作購付匯聯(lián)；從事國際貨物運輸代理業(yè)務的小
規(guī)模納稅人開具的普通發(fā)票第四聯(lián)用作購付匯聯(lián)。
（5）納稅人于本地區(qū)試點實施之日前提供改征增值稅的營業(yè)稅應稅服務并開具發(fā)票
后，如發(fā)生服務中止、折讓、開票有誤等，且不符合發(fā)票作廢條件的，應開具紅字普通
發(fā)票，不得開具紅字專用發(fā)票和紅字貨運專用發(fā)票。對于需重新開具發(fā)票的，應開具普
通發(fā)票，不得開具專用發(fā)票和貨運專用發(fā)票。
2.關于貨運專用發(fā)票開具問題
（1）一般納稅人提供應稅貨物運輸服務使用貨運專用發(fā)票，提供其他應稅項目、免
稅項目或非增值稅應稅項目不得使用貨運專用發(fā)票。
（2）一般納稅人提供貨物運輸服務，開具貨運專用發(fā)票后，發(fā)生應稅服務中止、折
讓、開票有誤以及發(fā)票抵扣聯(lián)、發(fā)票聯(lián)均無法認證等情形，且不符合發(fā)票作廢條件，需
要開具紅字貨運專用發(fā)票的，實際受票方或承運人應向主管稅務機關填報《開具紅字貨物
運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票申請單》，經(jīng)主管稅務機關審核后，出具《開具紅字貨物運輸業(yè)增
值稅專用發(fā)票通知單》。承運方憑《通知單》在貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票稅控系統(tǒng)中以銷
項負數(shù)開具紅字貨運專用發(fā)票。


（十）納稅申報
納稅申報資料包括納稅申報表及其附列資料和納稅申報其他資料兩類。
1.納稅申報表及其附列資料
（1）增值稅一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）納稅申報表及其附列資料包括：
《增值稅納稅申報表（適用于增值稅一般納稅人）》；
《增值稅納稅申報表附列資料（一）》（本期銷售情況明細）；
《增值稅納稅申報表附列資料（二）》（本期進項稅額明細）；
《增值稅納稅申報表附列資料（三）》（應稅服務扣除項目明細）；
一般納稅人提供營業(yè)稅改征增值稅的應稅服務，按照國家有關營業(yè)稅政策規(guī)定差額征
收營業(yè)稅的，需填報《增值稅納稅申報表附列資料（三）》。其他一般納稅人不填寫該附
列資料。
《固定資產進項稅額抵扣情況表》。
（2）增值稅小規(guī)模納稅人（以下簡稱小規(guī)模納稅人）納稅申報表及其附列資料包括
：
《增值稅納稅申報表（適用于增值稅小規(guī)模納稅人）》；
《增值稅納稅申報表（適用于增值稅小規(guī)模納稅人）附列資料》。
小規(guī)模納稅人提供營業(yè)稅改征增值稅的應稅服務，按照國家有關營業(yè)稅政策規(guī)定差額
征收營業(yè)稅的，需填報《增值稅納稅申報表（適用于增值稅小規(guī)模納稅人）附列資料》。
其他小規(guī)模納稅人不填寫該附列資料。
2.納稅申報其他資料
（1）已開具的稅控《機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票》和普通發(fā)票的存根聯(lián)；
（2）符合抵扣條件且在本期申報抵扣的防偽稅控《增值稅專用發(fā)票》、《貨物運輸業(yè)增
值稅專用發(fā)票》、稅控《機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票》、《公路、內河貨物運輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票》的抵扣
聯(lián)；
（3）符合抵扣條件且在本期申報抵扣的海關進口增值稅專用繳款書、購進農產品取
得的普通發(fā)票、運輸費用結算單據(jù)的復印件；
（4）符合抵扣條件且在本期申報抵扣的代扣代繳增值稅的稅收通用繳款書及其清單
，書面合同、付款證明和境外單位的對賬單或者發(fā)票；
（5）已開具的農產品收購憑證的存根聯(lián)或報查聯(lián)；
（6）應稅服務扣除項目的合法憑證及其清單；
（7）主管稅務機關規(guī)定的其他資料。


三、營改增的會計處理
1.營改增一般會計處理
（1）一般納稅人購進貨物和接受應稅勞務，按照增值稅專用發(fā)票上注明的價款，借
記“原材料”、“固定資產”、“管理費用”、“主營業(yè)務成本”、“其他業(yè)務成本”等科目，按
照專用發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”，按照實際
支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。
【例1】2013年2月1日，上海甲試點信息技術服務企業(yè)（屬于增值稅一般納稅人），
當月購進計算機作為固定資產，增值稅專用發(fā)票注明的貨款為10000元，增值稅稅額170
0元，款項已用銀行存款付訖。甲公司的賬務處理是：
借：固定資產 10000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）1700
貸：銀行存款 11700
（2）一般納稅人提供應稅勞務，按照確認的收入和按規(guī)定收取的增值稅額，借記“應
收賬款”、“銀行存款”等科目，按確認的收入，貸記“主營業(yè)務收入”、“其他業(yè)務收入”等
科目，按照按規(guī)定收取的增值稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。

【例2】2013年4月1日，北京甲試點物流企業(yè)（為增值稅一般納稅人），本月取得交
通運輸收入50萬元（不含稅，增值稅稅率11%），取得物流輔助收入60萬元（增值稅稅率
6%），按照適用稅率，分別開具增值稅專用發(fā)票，款項已收。
①甲公司取得運輸收入時：
借：銀行存款 55.5
貸：主營業(yè)務收入 50
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（50*11%）5.5
②甲公司取得物流輔助收入時：
借：銀行存款 63.6
貸：主營業(yè)務收入 60
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（60*6%）3.6


（3）一般納稅人輔導期管理
試點納稅人取得一般納稅人資格后，發(fā)生增值稅偷稅、騙取退稅和虛開增值稅扣稅憑
證等行為的，主管稅務機關可以對其實行不少于6個月的納稅輔導期管理。輔導期內納稅
人稅務處理：
①抵扣——交叉稽核；
【例3】A運輸公司為試點地區(qū)的一般納稅人，因逃避增值稅等違反稅法行為，而被納
入輔導期管理對象，2012年11月3日，其購進3500元的輪胎（含稅）。請對A運輸公司的
購進行為進行賬務處理。
借：原材料——輪胎2991.45
應交稅費——應交增值稅（待抵扣進項稅額）508.55
貸：銀行存款 3500
收到《稽核通知書》后
借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 508.55
貸：應交稅費——應交增值稅（待抵扣進項稅額） 508.55
如果經(jīng)稅務機關核實后有不得抵扣的進項稅額，則賬務處理如下：
借：應交稅費——應交增值稅（待抵扣進項稅額） 508.55（紅字）
貸：原材料——輪胎 508.55（紅字）
②發(fā)票領購限額限量：數(shù)量≤25份
③預繳增值稅：預繳比例3%。
【例4】假設A運輸公司上一期領用并開出的增值稅專用發(fā)票注明的銷售額為20萬元，
請計算2012年11月A運輸公司應預繳的增值稅。
應預繳的增值稅＝20×3%＝6000元
④預繳的稅款可以沖抵當期應納稅額。
【例5】假設A運輸公司當期按銷項稅額沖減進項稅額計算出的應納增值稅為10萬元，
請計算2012年11月實際應納的增值稅。
實際應納的增值稅＝100000－6000＝94000（元）


（4）小規(guī)模納稅人提供應稅服務，按確認的收入和按規(guī)定收取的增值稅稅額，借記
“銀行存款”等科目，按確認的收入，貸記“主營業(yè)務收入”等科目，按規(guī)定收取的增值稅
額，貸記“應交稅費——應交增值稅”科目。
【例6】2013年1月份，某小規(guī)模納稅人提供軟件服務，實現(xiàn)含稅收入20600元，適用
增值稅征收率為3%。會計處理如下：
借：銀行存款 20600
貸：主營業(yè)務收入（20600/(1+3%)）20000
應交稅費——應交增值稅（20000*3%）600
下月初繳納時：
借：應交稅費——應交增值稅 600
貸：銀行存款 600


2.營改增特殊事項的會計處理
為配合營業(yè)稅改征增值稅試點工作，根據(jù)《財政部
國家稅務總局關于印發(fā)《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》的通知》（財稅[2011]11號）等相關
規(guī)定，財政部制定了《營業(yè)稅改征增值稅試點有關企業(yè)會計處理規(guī)定》（財會[2012]13號
），對差額征稅、增值稅期末留抵稅額、取得過渡性財政扶持資金以及增值稅稅控系統(tǒng)
專用設備和技術維護費用抵減增值稅額等特殊事項的會計處理作出了如下的規(guī)定。


（1）試點納稅人差額征稅的會計處理


增值稅差額征稅，是指試點地區(qū)提供營業(yè)稅改征增值稅應稅服務的納稅人，按照國家
有關營業(yè)稅差額征稅的政策規(guī)定，以取得的全部價款和價外費用扣除支付給規(guī)定范圍納
稅人的規(guī)定項目價款后的不含稅余額為銷售額的征稅方法。
①一般納稅人的會計處理
一般納稅人提供應稅服務，試點期間按照營業(yè)稅改征增值稅有關規(guī)定允許從銷售額中
扣除其支付給非試點納稅人價款的，應在“應交稅費——應交增值稅”科目下增設“營改增抵
減的銷項稅額”專欄，用于記錄該企業(yè)因按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項稅額；同時，“
主營業(yè)務收入”、“主營業(yè)務成本”等相關科目應按經(jīng)營業(yè)務的種類進行明細核算。
企業(yè)接受應稅服務時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“應交稅費——
應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目，按實際支付或應付的金額與上述增值稅額
的差額，借記“主營業(yè)務成本”等科目，按實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應
付賬款”等科目。
【例7】上海甲運輸公司2012年1月為生產企業(yè)A公司提供運輸勞務，A公司需支付甲公
司1110萬元。甲公司將承攬A公司的部分運輸業(yè)務分給非試點貨物運輸企業(yè)乙公司，甲公
司共需支付乙公司555萬元運輸費用。上述甲、乙公司差額納稅會計處理如下：
甲公司為A公司提供應稅服務：
借：銀行存款 1110
貸：主營業(yè)務收入 （1110/(1+11%)）1000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（1000*11%）110
甲公司接受乙公司提供的勞務
借：主營業(yè)務成本 500 555/(1+11%)=500
應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）（500*11%）55
貸：銀行存款 555


對于期末一次性進行賬務處理的企業(yè)，期末，按規(guī)定當期允許扣減銷售額而減少的
銷項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目，貸記“主營業(yè)
務成本”等科目。


②小規(guī)模納稅人的會計處理
小規(guī)模納稅人提供應稅服務，試點期間按照營業(yè)稅改征增值稅有關規(guī)定允許從銷售
額中扣除其支付給非試點納稅人價款的，按規(guī)定扣減銷售額而減少的應交增值稅應直接
沖減“應交稅費——應交增值稅”科目。
企業(yè)接受應稅服務時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的應交增值稅，借記“應交稅費
——應交增值稅”科目，按實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務
成本”等科目，按實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。
【例8】上海甲運輸公司（小規(guī)模納稅人）2012年1月為生產企業(yè)A公司提供運輸勞務
，A公司需支付甲公司10.3萬元。甲公司將承攬A公司的部分運輸業(yè)務分給非試點貨物運
輸企業(yè)乙公司，甲公司共需支付乙公司3.09萬元運輸費用。上述甲、乙公司差額納稅會
計處理如下：
甲公司為A公司提供應稅服務：
借：銀行存款 10.3
貸：主營業(yè)務收入(10.3/（1+3%）) 10
應交稅費——應交增值稅（10*3%）0.3
甲公司接受乙公司提供的勞務
借：主營業(yè)務成本 (3.09/(1+3%)) 3
應交稅費——應交增值稅（3*3%）0.09
貸：銀行存款 3.09


對于期末一次性進行賬務處理的企業(yè)，期末，按規(guī)定當期允許扣減銷售額而減少的
應交增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅”科目，貸記“主營業(yè)務成本”等科目。


（2）增值稅期末留抵稅額的會計處理
試點地區(qū)兼有應稅服務的原增值稅一般納稅人，截止到開始試點當月月初的增值稅
留抵稅額按照營業(yè)稅改征增值稅有關規(guī)定不得從應稅服務的銷項稅額中抵扣的，應在“應
交稅費”科目下增設“增值稅留抵稅額”明細科目。
開始試點當月月初，企業(yè)應按不得從應稅服務的銷項稅額中抵扣的增值稅留抵稅額，借
記“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目，貸記
“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。待以后期間允許抵扣時，按允許抵扣
的金額，借記
“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目。

“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目期末余額應根據(jù)其流動性在資產負債表中的“其他
流動資產”項目或“其他非流動資產”項目列示。
【例9】甲公司為上海試點地區(qū)原增值稅一般納稅人。甲公司既從事計算機硬件的銷
售業(yè)務，又兼有技術服務的應稅服務。截止到開始試點當月月初的增值稅留抵稅額100萬
元，2012年1月發(fā)生如下業(yè)務：
（1）銷項稅額
2012年1月10日，銷售PC機一批，開具防偽稅控《增值稅專用發(fā)票》，銷售額100萬元
，銷項稅額17萬元； 17%
2012年1月16日，取得技術服務收入106萬元，開具防偽稅控《增值稅專用發(fā)票》，銷
售額100萬元，銷項稅額6萬元。 6%
（2）進項稅額的情況
2012年1月15日，購進PC機一批，取得防偽稅控《增值稅專用發(fā)票》，金額10萬元，稅
額1.7萬元；
2012年1月25日，購進貨車一臺（固定資產），取得稅控《機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票》，金
額20萬元，稅額3.4萬元。
企業(yè)未發(fā)生其他與增值稅有關的業(yè)務。甲公司賬務處理如下：
（1）2012年1月初，企業(yè)應按不得從應稅服務的銷項稅額中抵扣的增值稅留抵稅額
轉出：
借：應交稅費——增值稅留抵稅額 100
貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）100
（2）1月末，計算允許抵扣的金額
①企業(yè)整體虛擬應納稅額=（當期銷項稅額-當期進項稅額-
上期留抵稅額（本月數(shù)））=（17+6）-（1.7+3.4）=17.9（萬元）
②貨物、勞務銷項數(shù)額比例=17/（17+6）=73.91%
③應稅貨物、勞務的應納稅額=17.9*73.91%=13.23（萬元）
應稅服務的應納稅額=17.9*（1-73.91%）=4.67（萬元）
應稅貨物、勞務的應納稅額13.23萬元小于上期留抵稅額（本年累計）100萬元，則
允許抵扣的金額為13.23萬元。
④本期應補稅額=（應稅貨物、勞務應納稅額+應稅服務的應納稅額）-
預繳稅額=（13.23-13.23）+4.67-0=4.67（萬元）。留抵稅額賬務處理：
借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）13.23
貸：應交稅費——增值稅留抵稅額 13.23


（3）取得過渡性財政扶持資金的會計處理
試點納稅人在新老稅制轉換期間因實際稅負增加而向財稅部門申請取得財政扶持資
金的，期末有確鑿證據(jù)表明企業(yè)能夠符合財政扶持政策規(guī)定的相關條件且預計能夠收到
財政扶持資金時，按應收的金額，借記“其他應收款”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。
待實際收到財政扶持資金時，按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他應
收款”等科目。
【例10】甲公司為上海市試點地區(qū)原增值稅一般納稅人。假設該公司從事貨物運輸
，4月份向相關部門申請財政扶持政策。5月15日，得到確鑿證據(jù)表明企業(yè)能夠滿足財政
扶持政策，能夠得到財政扶持資金補貼4萬元，5月28日收到財政扶持資金4萬元。則相關
會計處理如下：
5月15日：
借：其他應收款 4
貸：營業(yè)外收入 4
5月28日：
借：銀行存款 4
貸：其他應收款 4


（4）增值稅稅控系統(tǒng)專用設備和技術維護費用抵減增值稅額的會計處理
①增值稅一般納稅人的會計處理
按稅法有關規(guī)定，增值稅一般納稅人初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設備支付的費用
以及繳納的技術維護費允許在增值稅應納稅額中全額抵減的，應在“應交稅費——應交增值
稅”科目下增設“減免稅款”專欄，用于記錄該企業(yè)按規(guī)定抵減的增值稅應納稅額。
企業(yè)購入增值稅稅控系統(tǒng)專用設備，按實際支付或應付的金額，借記“固定資產”科目，
貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。按規(guī)定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費—
—應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“遞延收益”科目。按期計提折舊，借記“管理費用
”等科目，貸記“累計折舊”科目；同時，借記“遞延收益”科目，貸記“管理費用”等科目。

【例11】試點地區(qū)甲公司（一般納稅人）2012年10月份初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專
用設備，支付價款4800元（含稅價）：
借：固定資產——稅控設備 4800
貸：銀行存款 4800
按規(guī)定抵扣的增值稅應納稅額：
借：應交稅費——應交增值稅（減免稅額）4800
貸：遞延收益 4800
假設企業(yè)按4年計提折舊，凈殘值為0，則每月計提折舊=4800/(4*12)=100（元），
11月份計提折舊：
借：管理費用 100
貸：累計折舊 100
借：遞延收益 100
貸：管理費用 100


企業(yè)發(fā)生技術維護費，按實際支付或應付的金額，借記“管理費用”等科目，貸記“銀
行存款”等科目。按規(guī)定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（減免稅
款）”科目，貸記“管理費用”等科目。
【例12】試點某企業(yè)（一般納稅人）2013年1月份繳納技術維護費600元（含稅）：

借：管理費用 600
貸：銀行存款 600
按規(guī)定抵減的增值稅應納稅額時：
借：應交稅費——應交增值稅（減免稅額）600
貸：管理費用 600
②小規(guī)模納稅人的會計處理
按稅法有關規(guī)定，小規(guī)模納稅人初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設備支付的費用以及繳
納的技術維護費允許在增值稅應納稅額中全額抵減的，按規(guī)定抵減的增值稅應納稅額應
直接沖減“應交稅費——應交增值稅”科目。
企業(yè)購入增值稅稅控系統(tǒng)專用設備，按實際支付或應付的金額，借記“固定資產”科目
，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。按規(guī)定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費
——應交增值稅”科目，貸記“遞延收益”科目。按期計提折舊，借記“管理費用”等科目，貸
記“累計折舊”科目；同時，借記“遞延收益”科目，貸記“管理費用”等科目。
【例13】營改增試點甲公司（小規(guī)模納稅人）2012年10月份初次購買增值稅稅控系
統(tǒng)專用設備，支付價款4800元（含稅價）：
借：固定資產——稅控設備 4800
貸：銀行存款 4800
按規(guī)定抵扣的增值稅應納稅額：
借：應交稅費——應交增值稅 4800
貸：遞延收益 4800
假設企業(yè)按4年計提折舊，凈殘值為0，則每月計提折舊=4800/(4*12)=100（元），
11月份計提折舊：
借：管理費用 100
貸：累計折舊 100
借：遞延收益 100
貸：管理費用 100


企業(yè)發(fā)生技術維護費，按實際支付或應付的金額，借記“管理費用”等科目，貸記“銀
行存款”等科目。按規(guī)定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費——應交增值稅”科目，貸
記“管理費用”等科目。
【例14】營改增試點某企業(yè)（小規(guī)模納稅人）2013年1月份繳納技術維護費600元（
含稅）：
借：管理費用 600
貸：銀行存款 600
按規(guī)定抵減的增值稅應納稅額時：
借：應交稅費——應交增值稅 600
貸：管理費用 600


應注意的是，“應交稅費——應交增值稅”科目期末如為借方余額，應根據(jù)其流動性在資
產負債表中的“其他流動資產”項目或“其他非流動資產”項目列示；如為貸方余額，應在
資產負債表中的“應交稅費”項目列示。






第二部分 重要會計理念與方法


一、會計理論基礎：資產負債觀
1.資產負債觀產生的背景
在國際上，財務會計目標理論存在兩個學派：
（1）受托責任學派
上世紀二十年代，現(xiàn)代企業(yè)所有權與經(jīng)營權分離，當時企業(yè)股權很集中，一股獨大
（如第一大股東持股80％），大股東要考核經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績，反映受托責任的履行情
況，并以此來確定經(jīng)營者。為反映經(jīng)營業(yè)績，就需要確定收益，從而強調權責發(fā)生制、
配比、劃分收益性支出和資本性支出。
在受托責任觀下，會計本質上是收入和成本費用的配比過程，資產負債表淪為成本攤
銷表，如在資產負債表中有大量的待攤費用和預提費用，計量屬性主要采用歷史成本。
受托責任學派因注重收益，就形成了“收入費用觀”。
（2）決策有用學派
上世紀七十年代，隨著公司規(guī)模越來越大，股權越來越分散（如萬科公司第一大股
東持股15％，可口可樂公司第一大股東持股13%），大部分股東不再關注于選擇經(jīng)營者，
而是通過分析資產負債表中反映的預期給企業(yè)帶來的未來現(xiàn)金流量信息，決定是買入股
票還是賣出股票（即由用手投票變成用腳投票）。
證券市場分析師、財務分析師為了分析公司的投資價值，非常關注公司未來的現(xiàn)金
流量；在資產負債表中，可以通過資產預測未來的現(xiàn)金流入，通過負債預測未來的現(xiàn)金
流出，未來現(xiàn)金凈流量越大，企業(yè)價值就越高。決策有用學派因注重資產負債，就形成
了“資產負債觀”。
從上世紀七十年代后，人們更重視資產負債表所提供的信息，逐漸從“收入費用觀”轉
變?yōu)椤百Y產負債觀”，成為制定會計準則的主要依據(jù)。我國現(xiàn)行的會計準則就是采用了“資
產負債觀”來制定的。由于采用了資產負債觀，使會計確認、計量的方法發(fā)生了一系列重
大變化。因此，應深刻認識資產負債觀，才能對新準則有一個高層次的把握。
2.資產負債觀的概念
資產負債觀是指會計準則制訂者在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準則時，應首先定
義并規(guī)范由此類交易產生的資產或負債的計量；然后，再根據(jù)所定義的資產和負債的變
化來確認收益，即認為收益是企業(yè)期初凈資產和期末凈資產比較的結果。在資產負債觀
下，利潤表成為資產負債表的附屬產物?，F(xiàn)將兩種收入費用觀和資產負債觀下收益的計
算比較如下：
（1）在收入費用觀下：收益=收入—費用，應分別確認收入和費用發(fā)生額。
（2）在資產負債觀下：收益=年末凈資產—年初凈資產（扣除與所有者的交易）。
現(xiàn)將收益的計算過程歸納如圖1：











計入損益的業(yè)績（凈利潤）
年末凈資產 經(jīng)營者業(yè)績（綜合收益總額）

未計入損益的業(yè)績（其他
所有者權益增加額 綜合收益）
接受投資
年初凈資產 與所有者的交易
分配現(xiàn)金股利
圖1
3．資產負債觀的典型運用
（1）取消了預提費用和待攤費用
在收入費用觀下，為計算損益，非常強調配比原則，產生了預提費用和待攤費用；
在資產負債觀下，預提費用、待攤費用不符合資產、負債的定義，故取消了預提費用和
待攤費用。


（2）用綜合收益取代傳統(tǒng)收益
為了全面反映經(jīng)營者業(yè)績，采用了綜合收益代替?zhèn)鹘y(tǒng)收益。國際上，用“綜合收益表
”取代了“利潤表”。我國從2009年開始，利潤表名稱沒有變化，但內容與國際趨同，也是
以綜合收益總額作為經(jīng)營者總業(yè)績。利潤表新格式見下表1：
表1 利潤表（新格式）
會企02表
編制單位： 2012年 單位：元

|項 目 |本期金額 |上期金額(略) |
|一、營業(yè)收入 | | |
| 減：營業(yè)成本 | | |
| 營業(yè)稅金及附加 | | |
| 銷售費用 | | |
| 管理費用 | | |
| 財務費用 | | |
| 資產減值損失 | | |
| 加：公允價值變動收 | | |
|益 | | |
| 投資收益 | | |
|二、營業(yè)利潤 | | |
| 加：營業(yè)外收入 | | |
| 減：營業(yè)外支出 | | |
|三、利潤總額 | | |
| 減：所得稅費用 | | |
|四、凈利潤 | | |
|五、每股收益： | | |
| （一）基本每股收益 | | |
| （二）稀釋每股收益 |? | |
|六、其他綜合收益 | | |
|七、綜合收益總額 | | |


【例1】現(xiàn)場講解萬科、宇通客車等案例。




（3）適度采用公允價值進行計量
為了提高會計信息的相關性，在會計計量上，更多地采用公允價值進行計量是國際潮
流，我國在新準則中，也更多采用了公允價值。比如，交易性金融資產以公允價值計量
、可供出售金融資產采用公允價值計量、投資性房地產可以用公允價值計量、非貨幣性
交換和債務重組收到的存貨等應該以公允價值計量等。
【例2】甲公司于2010年12月5日購入股票100萬元，作為交易性金融資產，年末股票
的公允價值為110萬元，則資產負債表中反映該股票公允價值110萬元，將股票上漲10萬
元反映在利潤表中，使利潤總額增加10萬元（公允價值變動損益），使資產增加10萬元
。甲公司賬務處理如下；
2010年12月5日購入股票時：
借：交易性金融資產——成本 100
貸：銀行存款 100
2010年12月31日，股票按公允價值計量：
借：交易性金融資產——公允價值變動 10
貸：公允價值變動損益 10（未實現(xiàn)收益）


（4）存貨發(fā)出取消了后進先出法
【例3】甲公司2010年12月初庫存杯子1個，單價10元；12月5日購入1個，單價20元,
12月25日銷售1個杯子，則12月末庫存1個杯子。
如果采用先進先出法，月末庫存杯子賬面價值為20元；采用加權平均法，月末庫存杯
子賬面價值為15元；采用后進先出法，月末庫存杯子賬面價值為10元。按照資產負債觀
，期末資產價值應該是20元。因此，后進先出法與資產負債觀是相違背的，故取消了存
貨發(fā)出的后進先出法。


（5）所得稅費用的核算采用資產負債表債務法
所得稅費用的核算在理論上有應付稅款法和納稅影響會計法，見圖2：






應付稅款法（小企業(yè)適用）
所得稅核算方法 遞延法
納稅影響會計法 利潤表債務法
債務法

資產負債表債務法（執(zhí)行新準則企業(yè)適用）




圖 2
按照會計準則規(guī)定，企業(yè)應采用資產負債表債務法核算所得稅費用。資產負債表債務
法是從資產負債表出發(fā)，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照企業(yè)會計準則規(guī)
定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差異（即暫時性差
異）分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相應的遞延所得稅負債與遞延所
得稅資產，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。



【例4】甲公司適用的所得稅稅率為25%，2010年虧損1000萬元，稅法規(guī)定，將來五年可
以在稅前彌補。如果甲公司預計將來五年內稅前利潤在1000萬元以上，則可以全額彌補
，將來可以少交所得稅金額=1000×25％=250（萬元）。因為將來可以少交所得稅，資產
就留下了，相當于資產就增加了，按照資產負債觀，在2010年12月31日應確認資產250萬
元。甲公司賬務處理如下：
借：遞延所得稅資產 250（將來可以少交所得稅金額）
貸：所得稅費用 250

（6）內部退休的會計處理
【例5】翠花是甲公司的一名員工，在2010年12月31日內部退休，將于2015年12月31
日正式退休。假設在每年年末應支付翠花內退工資和福利5萬元，并假定折現(xiàn)率為6%。則
甲公司會計處理如下：
①2010年12月31日

由于翠花內退，后面5年不為甲公司創(chuàng)造價值，但甲公司承諾支付25萬元。按照資產負債
觀，內退日應將未來5年薪酬現(xiàn)值確認為負債。
應付職工薪酬現(xiàn)值=5/（1+6%）+5/（1+6%）2+5/（1+6%）3+5/（1+6%）4+5/（1+6%
）5
=4.72+4.45+4.20+3.96+3.74=21.07（萬元）。
借：管理費用 21.07
未確認融資費用 3.93
貸：應付職工薪酬 25

在2010年年末資產負債表中，應列示應付職工薪酬21.07萬元，因為應付職工薪酬期末攤
余成本=應付職工薪酬賬面余額25—未確認融資費用3.93=21.07（萬元）。


②2011年12月31日
從2011年開始，應確認利息費用，見下表2：
表2 各年利息費用計算表
|日期 |支付的職工薪 |利息費用（|歸還的本 |應付職工薪酬|
| |酬 |6%） | |攤余成本（本|
| | | | |金） |
|2010年12月31日| | | |21.07 |
|2011年12月31日|5（本＋息） |1.26 |3.74 |17.33 |
|2012年12月31日|5（本＋息） |1.04 |3.96 |13.37 |
|2013年12月31日|5（本＋息） |0.80 |4.20 |9.17 |
|2014年12月31日|5（本＋息） |0.55 |4.45 |4.72 |
|2015年12月31日|5（本＋息） |0.28 |4.72 |0 |


根據(jù)表2，2011年12月31日確認利息費用：
借：財務費用 1.26
貸：未確認融資費用 1.26
2011年末支付內退工資和福利：
借：應付職工薪酬 5
貸：銀行存款 5
③2012年末
2012年12月31日確認利息費用：
借：財務費用 1.04
貸：未確認融資費用 1.04
2012年末支付內退工資和福利：
借：應付職工薪酬 5
貸：銀行存款 5
2013-2015年同理，略。

總之，深刻領會資產負債觀，對把握新準則在實務中靈活運用具有重要的意義。




二、財務報告、財務報表和會計報表有何區(qū)別？
財務報告，是指企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的
經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計信息的文件。財務報告、財務報表和會計報表三者之間的關
系如下：
資產負債表
利潤表
會計報表 現(xiàn)金流量表
財務報表 所有者權益變動表
財務報告
附注







其他資料（非財務信息）



三、如何區(qū)分列報、列示和披露？

列報、列示和披露是三個常用的術語。《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》中規(guī)定，
財務報表列報包括二個內容：會計報表列示和附注披露，即：
財務報表列報=表內列示+表外披露

四、資產賬面余額與賬面價值有何區(qū)別？

資產賬面余額是資產賬戶的賬面余額，而資產賬面價值是資產賬面余額扣除了累計折舊
、累計攤銷以及減值準備等金額后的凈額。資產賬面余額與資產賬面價值可能相等，也
可能不相等。
1.資產賬面余額與資產賬面價值相等

比如，銀行存款賬面余額與賬面價值相等；庫存現(xiàn)金的賬面余額與賬面價值相等。
2.資產賬面余額與賬面價值可能不等
（1）應收賬款賬面價值=應收賬款賬面余額—壞賬準備
【例1】2010年12月31日，甲公司應收乙公司貨款800萬元，預計在1年內能收回750萬
元，其余無法收回。假設不考慮貨幣時間價值，則應計提壞賬準備50萬元。
2010年12月31日應收賬款賬面價值=應收賬款賬面余額800—壞賬準備50=750（萬元）


（2）固定資產賬面價值=固定資產賬面余額—累計折舊—固定資產減值準備

【例2】甲公司2010年12月31日“固定資產”科目賬面余額500萬元，“累計折舊”科目余額
為300萬元，“固定資產減值準備”科目余額為60萬元。
2010年12月31日固定資產賬面價值＝固定資產賬面余額500—累計折舊300—固定資產減
值準備60=140（萬元）


（3）無形資產賬面價值=無形資產賬面余額—累計攤銷—無形資產減值準備
【例3】甲公司2010年12月31日“無形資產”科目賬面余額1000萬元，“累計攤銷”科目
余額為600萬元，“無形資產減值準備”科目余額為100萬元。
2010年12月31日無形資產賬面價值＝無形資產賬面余額1000—累計攤銷600—無形資產
減值準備100=300（萬元）
（4）長期應收款賬面價值=（長期應收款賬面余額—未實現(xiàn)融資收益）—壞賬準備
【例4】甲公司2010年1月1日銷售一臺大型設備給乙公司，分別在2010年末、2011年
末和2012年末收取貨款1000萬元，共計3000萬元，假設在發(fā)出商品時開出增值稅專用發(fā)
票，注明的增值稅稅額為510萬元，并于當日收到增值稅稅額510萬元；該設備的成本為
1800萬元。則2010年1月1日確認的收入為長期應收款的現(xiàn)值，假設必要報酬率（折現(xiàn)率
）為6％。
①2010年1月1日銷售時
長期應收款現(xiàn)值＝1000÷（1＋6％）＋1000÷（1＋6％）2＋1000÷（1＋6％）3＝943.
4＋890＋839.62＝2673.02（萬元）。
長期應收款3000（本＋息）萬元與收入2673.02萬元之間的差額326.98萬元計入“未實
現(xiàn)融資收益”。
借：長期應收款 3000（本＋息）
銀行存款 510
貸：主營業(yè)務收入 2673.02（本金，代墊）
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（3000×17％）510
未實現(xiàn)融資收益 326.98 （利息）
借：主營業(yè)務成本 1800
貸：庫存商品 1800
②2010年12月31日
a. 收取價款
借：銀行存款 1000（本＋息）
貸：長期應收款 1000
b. 確認利息收入
利息收入＝長期應收款期初攤余成本×實際利率×期限
長期應收款攤余成本＝長期應收款賬面余額－未實現(xiàn)融資收益
未實現(xiàn)融資收益分攤表（利息收入計算表）
|日期 |收款額（本＋|本期利息收入|歸還的本金 |本金余額 |
| |息） | | | |
| |① |②=期初④×6％ |③＝①－② |④＝期初④－③ |
|2010.1.1 | | | |2673.02 |
|2010.12.31 |1000（本＋息|160.38 |839.62 |1833.40 |
| |） | | | |
|2011.12.31 |1000（本＋息|110 |890 |943.40 |
| |） | | | |
|2012.12.31 |1000（本＋息|56.60 |943.40 |0 |
| |） | | | |
| 合計 |3000 |326.98 |2673.02 | |


借：未實現(xiàn)融資收益 160.38
貸：財務費用（利息收入） 160.38
c.計提減值
2010年末計提減值準備前，長期應收款攤余成本=長期應收款賬面余額（3000-
1000）—未實現(xiàn)融資收益（326.98-160.38）=2000—166.6=1833.4（萬元）
如果2010年末該長期應收款計提壞賬準備200萬元，則：

2010年末長期應收款賬面價值=長期應收款賬面余額2000—未實現(xiàn)融資收益166.6—壞賬準
備200=1633.4（萬元）

五、負債賬面余額與賬面價值有何區(qū)別？
負債賬面余額就是負債賬戶的賬面余額，而負債賬面價值是負債賬面余額扣除了未確
認融資費用后的金額。負債賬面余額與負債賬面價值可能相等，也可能不相等。
1.負債賬面余額與負債賬面價值相等

比如，應付賬款的賬面余額與賬面價值相等；短期借款的賬面余額與賬面價值相等，等
等。
2.負債賬面余額與賬面價值可能不等

貨幣是有時間價值的，在考慮了貨幣時間價值后，負債的賬面余額與賬面價值就不等。

（1）長期應付款賬面價值=長期應付款賬面余額—未確認融資費用
【例1】甲公司2010年1月1日從乙公司購入大型機器作為固定資產使用，該機器已收
到。購貨合同約定，大型機器的總價款為1000萬元（假設不考慮增值稅），分3年支付，
2010年12月31日支付500萬元，2011年12月31日支付300萬元，
2012年12月31日支付200萬元。假定折現(xiàn)率為6%。
①③2010年1月1日
計算總價款的現(xiàn)值作為固定資產入賬價值（公允價值）
2010年1月1日的現(xiàn)值＝500/（1+6%）+300/（1+6%）2+200/（1+6%）3
=471.70+267.00+167.92=906.62（萬元）
總價款與現(xiàn)值的差額作為未確認融資費用
未確認融資費用＝總價款1000－現(xiàn)值906.62＝93.38（萬元）
借：固定資產 906.62（本）
未確認融資費用 93.38（息）
貸：長期應付款 1000（本＋息）
②2010年12月31日
a.支付貨款
借：長期應付款 500（本＋息）
貸：銀行存款 500
b.計算利息
利息費用＝長期應付款期初攤余成本×實際利率×期限
長期應付款攤余成本＝長期應付款賬面余額－未確認融資費用
未確認融資費用分攤表 （利息費用計算表）
|日期 |還款額（本＋|確認的融資費|應付本金減少|應付本金余額|
| |息） |用（本期利息|額（歸還的本|（本金余額）|
| | |費用） |金） | |
| |① |②=期初④×6％ |③＝①－② |④＝期初④－③ |
|2010.1.1 | | | |906.62 |
|2010.12.31 |500（本＋息 |54.40 |445.61 |461.02 |
| |） | | | |
|2011.12.31 |300（本＋息 |27.66 |272.34 |188.68 |
| |） | | | |
|2012.12.31 |200（本＋息 |11.32 |188.67 |0 |
| |） | | | |
| 合計 |1000 |93.38（息） |906.62（本金| |
| | | |） | |


借：財務費用 54.39
貸：未確認融資費用 54.39
c.2010年末長期應付款賬面價值=長期應付款賬面余額（1000-
500）—未確認融資費用（93.38-54.39） =500—38.99=461.01（萬元）


（2）應付職工薪酬賬面價值=應付職工薪酬賬面余額—未確認融資費用
【例2】見上述翠花例子。


六、收入與利得有何聯(lián)系、區(qū)別？

收入和利得是比較容易混淆的概念，兩者的共同點都是經(jīng)濟利益的流入，只不過收入
是由日?；顒右?，利得是由非日?；顒右稹?br />





收入與利得的聯(lián)系和區(qū)別
| |共同點 |不同點 |例子 |
|收入 |經(jīng)濟利益流 |日?；顒右?|銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用 |
| |入 | |權 |
|利得 |經(jīng)濟利益流 |非日常活動引起|出售固定資產、出售無形資產 |
| |入 | | |



收入在會計處理時，有二個去向：可以計入主營業(yè)務收入或者其他業(yè)務收入；利得在
會計處理時，也有二個去向：分別計入營業(yè)外收入和資本公積。
收入與利得的列示方法
| |列示方法 |
|收入 |主營業(yè)務收入、其他業(yè)務收入 |
|利得 |營業(yè)外收入或計入資本公積 |


七、費用與損失有何聯(lián)系、區(qū)別？

費用和損失也是比較容易混淆的概念，應注意兩者的共同點都是經(jīng)濟利益的流出，只
不過費用是由日常活動引起，損失是由非日常活動引起。


| |共同點 |不同點 |例子 |
|費用 |經(jīng)濟利益流 |日?；顒右?|差旅費、廣告費、銷售產品成本 |
| |出 | | |
|損失 |經(jīng)濟利益流 |非日?；顒右?|非常損失、處置固定資產損失 |
| |出 |起 | |



費用在會計處理時，可以計入主營業(yè)務成本、其他業(yè)務成本或者管理費用等；而損失
有二個去向，分別計入營業(yè)外支出和沖減資本公積?，F(xiàn)歸納如下：


| |列支渠道 |
|費用 |主營業(yè)務成本、其他業(yè)務成本、管理費 |
| |用、銷售費用、財務費用等 |
|損失 |營業(yè)外支出或沖減資本公積 |

八、資產可作哪些分類？
（1）按是否具有實物形態(tài)，資產可以分為有形資產和無形資產。
（2）按其來源不同，資產可分為自有資產和租入資產。經(jīng)營租入資產不能作為資產
入賬，只能備查登記；只有融資租入資產才能入賬。
（3）按其流動性不同，資產可分為流動資產和非流動資產。流動性越大，變現(xiàn)能力
越強，風險越小。
（4）按其未來現(xiàn)金流量是否固定，可分為貨幣性資產和非貨幣性資產。
①貨幣性資產，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產，包
括現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款和應收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等。
②非貨幣性資產，指貨幣性資產以外的資產，包括存貨、固定資產、無形資產、股權
投資以及不準備持有至到期的債券投資等。
區(qū)別貨幣性資產和非貨幣性資產的依據(jù)是未來現(xiàn)金流入金額是否是固定的或可確定
的。如果資產未來現(xiàn)金流入金額是固定的或可確定的，那么該項資產就是貨幣性資產；
反之，資產未來現(xiàn)金流入金額是不固定的或不可確定的，那么該項資產就是非貨幣性資
產。因此，貨幣性資產因為未來現(xiàn)金流量固定或可確定，具有風險小、報酬低的特點。

（5）資產可以分為經(jīng)營性資產和閑置性資產。

九、通過什么途徑把資產搞實？
資產，是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)
帶來經(jīng)濟利益的資源。根據(jù)資產的定義，資產具有以下幾個方面的特征：（1）資產預期
會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益；（2）資產應為企業(yè)擁有或者控制的資源；（3）資產是由企業(yè)
過去的交易或者事項形成的。
資產的本質特征是預期能帶來經(jīng)濟利益，如果不能帶來經(jīng)濟利益，則通過二個途徑將
資產由虛變實：一是通過資產清查，做到賬實相符；二是通過計提減值，使得資產的賬
面價值反映預期能帶來的經(jīng)濟利益。

十、各種資產盤盈、盤虧的會計處理有何區(qū)別？
各種資產盤盈、盤虧會計處理的區(qū)別
| 項目 |會計處理方法 |
|盤盈 |現(xiàn)金盤盈 |計入營業(yè)外收入 |
| |存貨盤盈 |沖減管理費用 |
| |固定資產盤盈 |作為前期差錯處理 |
|盤虧 |現(xiàn)金盤虧 |應由責任人賠償部分，計入其他 |
| | |應收款；應由企業(yè)承擔部分，計 |
| | |入管理費用 |
| |存貨盤虧 |應由責任人或保險公司承擔部分 |
| | |，計入其他應收款；應由企業(yè)承 |
| | |擔部分計入管理費用；非常損失 |
| | |部分計入營業(yè)外支出 |
| |固定資產盤虧 |計入營業(yè)外支出 |

十一、各種資產減值的會計處理有何區(qū)別？
各種資產減值比較表
|資產減值類別 |適用的準則 |計提標準 |能否轉回|
|存貨減值 |《企業(yè)會計準則第1號|成本大于可變現(xiàn)凈 |可以轉回|
| |——存貨》 |值 | |
|貸款和應收款項減值、|《企業(yè)會計準則第22 |賬面價值大于未來 |可以轉回|
|持有至到期投資減值 |號——金融工具確認和|現(xiàn)金流量現(xiàn)值 | |
| |計量》 | | |
|可供出售金融資產減值|《企業(yè)會計準則第22 |累計損失 |可以轉回|
| |號——金融工具確認和| | |
| |計量》 | | |
|不具有重大影響、在活|《企業(yè)會計準則第22 |賬面價值大于未來 |不得轉回|
|躍市場中沒有報價、公|號——金融工具確認和|現(xiàn)金流量現(xiàn)值 | |
|允價值不能可靠計量的|計量》 | | |
|長期股權投資減值 | | | |
|固定資產、無形資產、|《企業(yè)會計準則第8號|賬面價值大于可收 |不得轉回|
|采用成本模式后續(xù)計量|——資產減值》 |回金額 | |
|的投資性房地產、對子| | | |
|公司、合營企業(yè)和聯(lián)營| | | |
|企業(yè)的長期股權投資、| | | |
|商譽等資產減值 | | | |
|建造合同形成的資產減|《企業(yè)會計準則第15 |預計總成本超過預 |可以轉回|
|值 |號——建造合同》 |計總收入，未完工 | |
| | |部分應計提減值 | |
|未擔保余值減值 |《企業(yè)會計準則第21 |賬面價值大于可收 |可以轉回|
| |號——租賃》 |回金額 | |


十二、企業(yè)發(fā)生的支出有哪些列支渠道？


企業(yè)支出的四個列支渠道
|支出的列支渠道 |適用情形 |會計處理方法 |最終結果 |
|1．費用化 |發(fā)生的期間|計入管理費用 |計入當期利潤表|
| |費用 |、銷售費用、 |，反映經(jīng)營者業(yè)|
| | |財務費用、投 |績 |
| | |資收益、營業(yè) | |
| | |外支出 | |
|2．資本化 |形成資本的|計入存貨、固 |計入當期或以后|
| |支出 |定資產、無形 |期間利潤表，反|
| | |資產等 |映經(jīng)營者業(yè)績 |
|3．計入負債 |發(fā)行債券、|沖減應付債券 |計入當期或以后|
| |借入借款發(fā)|、長期借款等 |期間利潤表，反|
| |生的增量費|，調增了實際 |映經(jīng)營者業(yè)績 |
| |用 |利率 | |
|4．計入所有者權益|發(fā)行股票發(fā)|沖減股本溢價 |不計入利潤表，|
| |生的增量費|、盈余公積、 |與經(jīng)營者業(yè)績無|
| |用 |未分配利潤 |關 |


【例1】說明資本化
2010年12月1日，甲公司支付5000萬元購買一棟辦公樓，以銀行存款付訖。則甲公司
的賬務處理為：
借：固定資產——辦公樓 50 000 000
貸：銀行存款 50 000 000

假設辦公樓預計使用50年，預計凈殘值為0，采用直線法計提折舊，則每年折舊額為100
萬元，計提折舊的賬務處理為：
借：管理費用 1 000 000
貸：累計折舊 1 000 000


【例2】說明費用化
2010年12月1日，甲公司總經(jīng)理報銷差旅費2萬元，用銀行存款付訖。則賬務處理為：

借：管理費用 20 000
貸：銀行存款 20 000


【例3】說明計入負債
甲公司于2011年1月1日從銀行借入100萬元，借款期限2年，年利率6％，利息每年支
付一次。為了借入該款項，甲公司支付了財務資料鑒證費用2萬元。假設2011年發(fā)生的利
息費用可以資本化，2012年發(fā)生的利息費用應費用化。甲公司賬務處理如下：
2011年1月1日借款時：
借：銀行存款 100
貸：長期借款——本金 100
借：長期借款——利息調整 2
貸：銀行存款 2
長期借款期初攤余成本為98萬元。
2011年末，計算應付利息和利息費用
①應付利息＝本金×名義利率×期限＝100×6％×1＝6（萬元）
②利息費用＝長期借款期初攤余成本×實際利率×期限
按插值法計算實際利率：
6÷（1＋r）＋106÷（1＋r）2＝98
當r＝7％時
6÷（1＋7％）＋106÷（1＋7％）2＝5.61＋92.58＝98.19
當r＝8％時
6÷（1＋8％）＋106÷（1＋8％）2＝5.56＋90.88＝96.44

|7% | 98．19 |
|r |98 |
|8% | 96．44 |

(r －7%)÷（8％－7％）＝（98－98.19）÷（96.44－98.19）
r＝ （98－98.19）÷（96.44－98.19）×（8％－7％）＋7％＝7.11％

計算各年利息費用（實際利率法）
| |應付利息 |利息費用 |利息調整 |攤余成本 |
|項目 | | | | |
| |①=本金×名 |②=上一期④×|③=②－① |④=上一期④ |
| |義利率 |實際利率7.| |＋③ |
| | |11% | | |
|2011.1.1 | | | |98 |
|2011.12.31 |6 |6.97 |0.97 |98.97 |
|2012.12.31 |6 |7.03 |1.03 |100 |
|合計 |12 | 14 | 2 | |


2011年12月31日
借：在建工程 6.97（利息費用）
貸：應付利息 6
長期借款——利息調整 0.97
2012年12月31日
借：財務費用 7.03（利息費用）
貸：應付利息 6
長期借款——利息調整 1.03


【例4】說明計入所有者權益
甲股份有限公司發(fā)行普通股1000萬股，每股面值為1元，發(fā)行價格為5元。股款5000萬
元已經(jīng)全部收到，發(fā)行過程中支付給證券商傭金手續(xù)費200萬元。賬務處理如下（單位：
萬元）：
借：銀行存款 5 000
貸：股本 1 000
資本公積——股本溢價 4 000
借：資本公積——股本溢價 200
貸：銀行存款 200
以上兩個分錄也可合并為下列分錄：
借：銀行存款 4800
貸：股本 1000
資本公積——股本溢價 3800
這說明本次通過發(fā)行股票籌集資金為4800萬元，而不是5000萬元。


十三、金融資產與其他資產有何區(qū)別？分清金融資產意義何在？
金融資產是《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的主要內容。金融工具是指
形成一個企業(yè)的金融資產，并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同。
例如，甲公司通過發(fā)行債券籌集資金5000萬元，則購入債券方形成金融資產（如持有
至到期投資），發(fā)行債券方形成金融負債（應付債券）；又如，甲公司通過發(fā)行股票籌
集資金，則購入股票方形成金融資產，發(fā)行股票方形成權益工具（股本）。
金融資產與其他非金融資產的區(qū)別，主要是：金融資產是“合同權利”帶來的經(jīng)濟利益
。因此，金融資產主要包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款、應收票據(jù)、貸款、
其他應收款、應收利息、債權投資、股權投資、基金投資、衍生金融資產等。
分清金融資產的意義在于，如果保證實現(xiàn)該合同權利，管理金融資產與非金融資產差
異很大。比如，管理貨幣資金、股權投資等，與管理存貨差異很大。


十四、金融資產期末有哪兩種計量方法？
企業(yè)應當結合自身業(yè)務特點和風險管理要求，將取得的金融資產在初始確認時分為
以下幾類：
(1)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；(2)持有至到期投資；(3)貸
款和應收款項；(4)可供出售的金融資產。
應將四類金融資產分為二條線，期末分別按“公允價值”和“攤余成本”計量：


[pic]




①交易性金融資產、可供出售金融資產有一個共同點：期末按公允價值計量；不同點
在于交易性金融資產將公允價值的變動計入當期損益，可供出售金融資產將公允價值變
動計入資本公積（計提減值應計入當期損益）。
②持有至到期投資、貸款和應收款項的共同點是：期末按攤余成本計量。資產負債表
日應按票面利率計算“應收利息”，按實際利率計算“利息收入”。



十五、金融資產與金融負債如何按照攤余成本計量？
持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產以及長期借款、應付債券等金融負債期
末按攤余成本計量。攤余成本，是指該金融資產的初始確認金額經(jīng)下列調整后的結果：
①扣除已償還的本金；②加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間
的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；③扣除已發(fā)生的減值損失。
【例1】說明持有至到期投資期末按攤余成本計量
甲公司2010年1月1日購入某公司于2010年1月1日發(fā)行的三年期債券，作為持有至到期
投資。該債券票面金額為100萬元，票面利率為10％，甲公司實際支付106萬元。該債券
每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息，假設甲公司按年計算利息。相關會
計處理如下：
（1）2010年1月1日購入時
借：持有至到期投資——成本100 （即面值）
——利息調整6 （即溢價）
貸：銀行存款 106
（2）2010年12月31日計算應收利息和確認利息收入
①應收利息＝票面金額100×票面利率10％×期限1＝10（萬元）
②利息收入＝持有至到期投資期初攤余成本×實際利率×期限
a.先計算該債券的實際利率 r=7.7％。計算過程如下：
（本＋息的現(xiàn)值）＝10÷(1+r) + 10÷(1+r)2＋110÷（1＋r）3＝106
當r＝8％時：
10÷(1+8％) + 10÷(1+8％)2＋110÷（1＋8％）3＝9.2593+8.5734
+87.3215＝105.1542
當r＝7％時：
10÷(1+7％) +
10÷(1+7％)2＋110÷（1＋7％）3＝9.3458＋8.7344＋89.7928＝107.873


|8% |105.1542 |
|r |106 |
|7% |107.873 |


(r -8%)÷（7％－8％）＝（106－105.1542）÷（107.873－105.1542）
r＝（106－105.1542）÷（107.873－105.1542）×（7％－8％）＋8％
＝0.8458÷2.7188×（－1％）＋8％
＝0.3111×（－1％）＋8％
＝8％－0.3111％＝7.7％
b.再計算各年利息收入
應收利息和利息收入計算表
| |應收利息 |利息收入 |溢價攤銷 |本金（攤余|
|項目 | | |（還本） |成本） |
| |①=面值×票 |②=上一期④×|③=①-② |④=上一期④ |
| |面利率 |實際利率7.| |-③ |
| | |7% | | |
|2010.1.1 | | | |106 |
|2010.12.31 |10（本＋息|8.15 |1.85 |104.15 |
| |） | | | |
|2011.12.31 |10（本＋息|8.01 |1.99 |102.16 |
| |） | | | |
|2012.12.31 |10（本＋息|7.84 |2.16 |100 |
| |） | | | |
|合計 |30 |24 |6 | |


2010年12月31日，賬務處理如下：
借：應收利息 10（本＋息）
貸：投資收益 8.15（利息收入）
持有至到期投資——利息調整1.85 （即溢價攤銷，還本額）
借：銀行存款 10
貸：應收利息 10
2010年12月31日持有至到期投資攤余成本=初始確認金額106—攤銷額1.85=104.15（
萬元）
（3）2011年12月31日計算應收利息和確認利息收入
借：應收利息 10
貸：投資收益 8.01（利息收入）
持有至到期投資——利息調整1.99（即溢價攤銷，還本額）
借：銀行存款 10
貸：應收利息 10
（4）2012年12月31日計算應收利息和確認利息收入，并收回本息
借：應收利息 10
貸：投資收益 7.84（利息收入）
持有至到期投資——利息調整2.16（即溢價攤銷，還本額）
借：銀行存款 110
貸：持有至到期投資——成本100 （即面值）
應收利息 10



十六、我國土地使用權在資產負債表上有哪四個列報項目？

土地使用權在資產負債表上的四個列報項目
|土地使用權的列報項目|適用情形 |
|計入無形資產 |自用、有使用期限（有償取得） |
|計入固定資產 |自用、無使用期限（無償撥入） |
|計入投資性房地產 |已出租以及持有并增值后轉讓的土地使|
| |用權 |
|計入存貨 |用于開發(fā)商品房的土地使用權 |



十七、投資性房地產成本模式與公允價值模式有何區(qū)別？
成本模式與公允價值模式會計處理的比較
|項目 |取得時 |持有期間 |處置時 |
|成本模式 |付出資產的公允|應計提折舊、攤 |將出售取得價款計入其他業(yè)務收|
| |價值與相關稅費|銷和計提減值 |入，將投資性房地產賬面價值計|
| |之和作為投資性| |入其他業(yè)務成本 |
| |房地產的成本 | | |
|公允價值 |同上 |期末按公允價值 |將出售取得價款計入其他業(yè)務收|
|模式 | |計量并把公允價 |入，將投資性房地產賬面價值計|
| | |值變動計入當期 |入其他業(yè)務成本，同上將相關的|
| | |損益 |公允價值變動損益和其他資本公|
| | | |積計入其他業(yè)務成本 |

十八、長期股權投資成本法與權益法有何區(qū)別？
長期股權投資成本法與權益法會計處理的區(qū)別
| |成本法 |權益法 |
|適用范圍 |對子公司投資、對沒有重大影響、活躍|對合營公司投資、對聯(lián)營|
| |市場沒有報價、公允價值不能可靠計量|公司投資 |
| |的權益性投資 | |
|1.取得時 |確定初始投資成本（賬面價值或公允價|①確定初始投資成本 |
| |值） |②調整初始投資成本（成 |
| | |本＞份額不調；成本＜份|
| | |額調入營業(yè)外收入） |
|2.持有期間 |①被投資單位宣告發(fā)放股利時確認投資 |①確認權益（投資收益、 |
| |收益 |其他資本公積） |
| |②期末計提減值 |②期末計提減值 |
|3.處置時 |將取得的價款與長投賬面價值的差額計|將取得的價款與長投賬面|
| |入投資收益 |價值的差額計入投資收益|
| | |，同時將相應的其他資本|
| | |公積轉入投資收益 |

十九、無形資產出售和出租的會計處理有何區(qū)別？
無形資產出售和出租的會計處理有何區(qū)別
| |會計處理方法 |
|1.無形資產出 |將租金收入計入其他業(yè)務收入，將無形資產攤銷金 |
|租 |額計入其他業(yè)務成本；將應交營業(yè)稅計入營業(yè)稅金 |
| |及附加 |
|2.無形資產出 |將取得價款扣除無形資產賬面價值和營業(yè)稅后的金 |
|售 |額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出 |

二十、實際利率與票面利率有何不同？

|項目 |含義 |用途 |
|票面利率 |發(fā)行債券票面注明的利率 |用來計算應收利息或應付|
| | |利息 |
|實際利率 |實際利率，是指將金融資產或金融負 |用來計算利息收入或利息|
| |債在預期存續(xù)期間或適用的更短期間 |費用 |
| |內的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資 | |
| |產或金融負債當前賬面價值所使用的 | |
| |利率 | |


二十一、應收利息和利息收入有何區(qū)別？應付利息和利息費用有何區(qū)別？
應收利息和利息收入的區(qū)別
|項目 |計算公式不同 |賬務處理不同 |列報不同 |
|應收 |應收利息=面值×票面利率×|分期付息時計入“應收利息|列示在資產負債|
|利息 |期限 |”；到期一次還本付息時計|表 |
| | |入“持有至到期投資——應計| |
| | |利息” | |
|利息 |利息收入=期初攤余成本× |計入投資收益或沖減財務 |列示在利潤表 |
|收入 |實際利率×期限 |費用 | |

應付利息和利息費用的區(qū)別
|項目 |計算公式不同 |賬務處理不同 |列報不同 |
|應付 |應付利息=面值×票面利率×|分期付息時計入“應付利息|列示在資產負債|
|利息 |期限 |”；到期一次還本付息時計|表 |
| | |入“應付債券——應計利息” | |
|利息 |利息費用=期初攤余成本× |資本化或費用化 |列示在利潤表或|
|費用 |實際利率×期限 | |資產負債表 |


二十二、應交所得稅、遞延所得稅和所得稅費用有何區(qū)別與聯(lián)系？
應交所得稅、遞延所得稅、所得稅費用的區(qū)別與聯(lián)系
| | 內涵 |計算公式 |
|應交所得稅 |根據(jù)稅法規(guī)定計算；作為負債要素；列|應交所得稅=應納稅所得 |
| |示在資產負債表 |額×所得稅稅率 |
|遞延所得稅 |賬面價值與計稅基礎不同產生暫時性差|遞延所得稅＝（期末遞延|
| |異；應納稅暫時性差異，一般應確認遞|所得稅負債－期初遞延所|
| |延所得稅負債，從而增加所得稅費用；|得稅負債）－（期末遞延|
| |可抵扣暫時性差異，一般應確認遞延所|所得稅資產－期初遞延所|
| |得稅資產，從而減少所得稅費用 |得稅資產） |
|所得稅費用 |根據(jù)會計規(guī)定計算；作為費用要素；列|所得稅費用=應交所得稅+|
| |示在利潤表 |遞延所得稅 |

【例1】現(xiàn)場講解萬科公司所得稅。

二十三、價外稅與價內稅有何區(qū)別？各種稅金的會計處理有何規(guī)律？

增值稅為價外稅，按照負債核算；營業(yè)稅、消費稅等其余稅種都是價內稅，應計入成本
費用中。
各種稅金的會計處理
| |會計處理 |備注 |
|1.增值稅 |通過“應交稅費——應交增值稅”作為負債核算 | |
|2.消費稅 |①計入營業(yè)稅金及附加（銷售） | |
| |②計入資產成本（用于生產產品、用于工程、| |
| |委托加工后直接銷售、進口貨物） | |
|3.營業(yè)稅 |①計入營業(yè)稅金及附加（銷售不動產） | |
| |②計入固定資產清理（處置作為固定資產的不| |
| |動產） | |
|4.資源稅 |①計入營業(yè)稅金及附加（銷售） | |
| |②計入資產成本（自產自用、收購未稅礦產品| |
| |） | |
|5.土地增值稅 |①計入營業(yè)稅金及附加（銷售不動產） | |
| |②計入固定資產清理（處置作為固定資產的不| |
| |動產） | |
|6.房產稅、土地|計入管理費用 |印花稅不通過“|
|使用稅、車船稅| |應交稅費”科目|
|、印花稅 | |核算 |
|7.城市維護建設|計入營業(yè)稅金及附加 | |
|稅 | | |
|8.所得稅 |①計入所得稅費用 | |
| |②計入其他資本公積（可供出售金融資產） | |
| |③計入商譽（企業(yè)合并） | |
|9.耕地占用稅 |計入在建工程 |不通過“應交稅|
| | |費”科目核算 |


二十四、政府補助何時計入營業(yè)外收入、何時計入遞延收益？

政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業(yè)
所有者投入的資本。政府補助在國際上的會計處理為收益化，作為利得處理。
政府補助會計處理方法
| |適用情形 |例子 |
|1.計入當期營業(yè)外|用于補償企業(yè)已發(fā)生費用或損失|大部分與收益相關的政府|
|收入 | |補助 |
|2.先計入遞延收益|用于補償企業(yè)以后期間費用或損|①與資產相關的政府補助 |
|，以后轉入營業(yè)外|失的，在取得時先確認為遞延收|②一部分與收益相關的政 |
|收入 |益，然后在確認相關費用的期間|府補助 |
| |計入當期營業(yè)外收入 | |


二十五、如何區(qū)分權益工具和金融負債？

權益工具是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負債后的資產中的剩余權益的合同。
從權益工具的發(fā)行方看，權益工具屬于所有者權益的組成內容，比如企業(yè)發(fā)行的普通股
。
| |區(qū)分方法 |
|1.權益工具 |企業(yè)發(fā)行金融工具時，如果該工具合同條款中沒有包括交付現(xiàn)金|
| |或其他金融資產給其他單位的合同義務，也沒有包括在潛在不利|
| |條件下與其他單位交換金融資產或金融負債的合同義務，那么該|
| |工具應確認為權益工具 |
|2.金融負債 |企業(yè)發(fā)行金融工具時，如果存在合同義務，發(fā)行方應確認金融負|
| |債 |




【例1】說明發(fā)行看漲期權，如何區(qū)分權益工具或金融負債
甲公司于2011年2月1日向乙公司發(fā)行以自身普通股為標的的看漲期權。根據(jù)該期權
合同，如果乙公司行權(行權價為l02元)，乙公司有權以每股102元的價格從甲公司購入
普通股1000股。其他有關資料如下：
①合同簽訂日 2011年2月1日
②行權日(歐式期權，即到期日才能行權) 2012年1月31日

③2011年2月1日每股市價 l00元
④2011年12月31日每股市價 104元
⑤2012年1月31日每股市價 104元
⑥2012年1月31日應支付的固定行權價格 102元
⑦期權合同中的普通股數(shù)量 1000股
⑧2011年2月1日期權的公允價值（期權費） 5000元
⑨2011年l2月31日期權的公允價值（當日市價）
3000元（內在價值2000+時間價值1000）
⑩2012年1月31日期權的公允價值 2000元（內在價值2000+時間價值0）


注：2012年1月31日期權公允價值=期權內在價值+時間價值=（股票市場價格104-
行權價格102）×1000股+到期日時間價值為0=2000元。
假定不考慮其他因素，甲公司（賣出期權方）的賬務處理如下：
情形l：期權將以現(xiàn)金凈額結算
甲公司：2012年1月31日，向乙公司支付相當于本公司普通股1000股市值的金額。
乙公司：2012年1月31日，向甲公司支付1000股×l02元=102000元。
①2011年2月1日，甲公司確認發(fā)行的看漲期權：
借：銀行存款 5000
貸：衍生工具——看漲期權 5000（其他應付款）

注：乙公司向甲公司支付5000元，購入看漲期權（即2012年2月1日有權利以102元購入甲
公司股票1000股）。因為合同簽訂是按照現(xiàn)金凈額結算，甲公司將收到的期權費作為負
債，相當于其他應付款；月末編制資產負債表時，可以列示在“衍生金融負債”報表項目
中。
②2011年12月31日，甲公司確認期權公允價值減少：
借：衍生工具——看漲期權 2000
貸：公允價值變動損益 2000

注：期權公允價值由5000元減少到3000元，該期權期末按公允價值計量，甲公司把公允
價值減少計入公允價值變動收益。借方衍生工具2000元，表示其他應付款沖回2000元。

③2012年1月31日，確認期權公允價值減少：
借：衍生工具——看漲期權 1000
貸：公允價值變動損益 1000

注：2012年1月31日，該期權公允價值又減少了1000元，甲公司可以少支付1000元，沖回
其他應付款1000元。

在同一天，乙公司行使了該看漲期權，合同以現(xiàn)金凈額方式進行結算。甲公司有義務向
乙公司交付104000(104×1000)元，并從乙公司收取102000(102×1
000)元，甲公司實際支付凈額為2000元。甲公司反映看漲期權結算的賬務處理如下：
借：衍生工具——看漲期權 2000
貸：銀行存款 2000
注：甲公司賣出期權收到期權費5000元，結算時，乙公司有權利以102元價格購入當
時市價是104元的甲公司股票，甲公司應付給乙公司2000元，甲公司將收到的期權費500
0元減去損失2000元后，甲公司實現(xiàn)收益3000元，反映在公允價值變動收益中。
情形2：以普通股凈額結算

除期權以普通股凈額結算外，其他資料與情形l相同。因此，除以下賬務處理外，其他賬
務處理與情形l相同。
2012年1月31日甲公司賬務處理：
借：衍生工具——看漲期權 2000
貸：股本——乙公司（2000/104） 19.2
資本公積——股本溢價 1980.8

注：甲公司應付給乙公司2000元，不是用現(xiàn)金支付，而是用甲公司的普通股抵債。當日
甲公司股票市價為104元，故以新發(fā)行股票19.2股抵債（2000/104）。這種情況在實務操
作中很復雜，一般不會選擇這種方式結算。
情形3：以現(xiàn)金換普通股方式結算

采用以現(xiàn)金換普通股方式結算，是指乙公司如行使看漲期權，甲公司將交付固定數(shù)量的
普通股，同時從乙公司收取固定金額的現(xiàn)金。即乙公司如果行權，乙公司將真正購入甲
公司1000股新發(fā)行的普通股。

①2011年2月1日，甲公司發(fā)行看漲期權；確認該期權下，一旦乙公司行權將導致甲公司發(fā)
行固定數(shù)量股份，并收到固定金額的現(xiàn)金。甲公司賬務處理如下：
借：銀行存款 5000
貸：資本公積——股本溢價 5000
注：因為合同規(guī)定以現(xiàn)金換普通股方式結算，甲公司只能將收到的期權費計入資本公
積，不作為負債。因為甲公司賣出期權，屬于衍生工具，且企業(yè)只有通過交付固定數(shù)量
的自身權益工具，換取固定數(shù)額的現(xiàn)金進行結算，那么該期權應確認為權益工具。
②2011年12月31日，不需進行賬務處理。因為沒有發(fā)生現(xiàn)金收付。

③2012年1月31日，反映乙公司行權。該合同以總額進行結算，甲公司有義務向乙公司交
付1000股本公司普通股，同時收取102000元現(xiàn)金。甲公司賬務處理：
借：銀行存款（1000×102） 102000
貸：股本——乙公司（1000×1） 1000
資本公積——股本溢價 101000


【例2】說明發(fā)行看跌期權，如何區(qū)分權益工具或金融負債
甲公司于2011年2月1日與乙公司簽訂一項期權合同。根據(jù)該合同，甲公司有權要求乙
公司于2012年1月31日購入甲公司普通股1000股，對價為98000元，即每股98元（甲公司
買入一個權利，即在2012年1月31日將公司股票每股98元價格出售給乙公司的權利；如果
當日市價低于98元，甲公司就行權）。因此，甲公司實際購入了以股份為標的的看跌期
權。如甲公司到時不行權，不需要作出任何支付。其他有關資料如下：
(1)合同簽訂日 2011年2月1日
(2)行權日(歐式期權，僅能在到期時行權) 2012年1月31日
(3)2011年2月1日甲股票每股市價 100元
(4)2011年l2月31日每股市價 95元
(5)2012年1月31日每股市價 95元
(6)2012年1月31日應支付的固定行權價格 98元
(7)期權合同中的普通股數(shù)量 1000股
(8)2011年2月1日期權的公允價值 5000元（1000*5）
(9)2011年l2月31日期權的公允價值 4000元（內在價值3000+時間價值1000）
(10)2012年1月31日期權的公允價值 3000元[（98-95）×1000]
假定不考慮其他因素，甲公司的賬務處理如下：
情形l：期權將以現(xiàn)金凈額結算
(1)2011年2月1日，甲公司確認購入看跌期權：

期權合同簽訂日，普通股的市場價格為100元；期權合同的初始公允價值為5000元，甲公
司于合同簽訂日支付給乙公司5000元期權費購入了以98元價格賣出股票的權利。合同簽
訂日，期權的內在價值為零，僅有時間價值，因為其行權價格98元低于股票當時的市場
價格l00元。也就是說，對甲公司而言，行權是“不經(jīng)濟”的，該期權屬于價外期權。
借：衍生工具——看跌期權 5000（其他應收款）
貸：銀行存款 5000
注：甲公司將支付的期權費5000元計入“衍生工具”科目借方（相當于其他應收款），在
期末應列示在“衍生金融資產”報表項目。
(2)2011年12月31日，確認期權的公允價值下降：
股票的公允價值下降為95元，看跌期權的公允價值下降為4000元（市價），其中3
000[(98-
95)×1000]元屬于內在價值，1000元屬于剩余的時間價值。即期權公允價值=內在價值30
00+時間價值1000=4000元。
借：公允價值變動損益 1000
貸：衍生工具——看跌期權 1000
注：期權公允價值減少，對于買入權利的甲公司來說，等于資產價值減少了1000元。
(3)2012年1月31日，確認期權公允價值下降：
股票的公允價值仍然為95元，期權合同的公允價值下降為3000[(98—95)×1
000]元，均屬于內在價值，因為不再剩下時間價值。
借：公允價值變動損益 1000
貸：衍生工具——看跌期權 1000

在同一天，甲公司行使了該看跌期權，合同以現(xiàn)金凈額方式進行結算。乙公司有義務向
甲公司交付98000(98×1000)元，甲公司有義務向乙公司支付95000(95×1000)元，甲公司
實際收到凈額為3000元。甲公司確認期權合同的結算：
借：銀行存款 3000
貸：衍生工具——看跌期權 3000
注：甲公司支付期權費5000元，結算收回3000元，該交易發(fā)生損失2000元。
情形2：以普通股凈額結算

除要求以普通股凈額結算而不是以現(xiàn)金凈額結算外，其他資料如情形l。因此，與情形l
相比，只有2012年1月31日的賬務處理不同。

2012年1月31日，甲公司行權且以普通股凈額結算。乙公司有義務向甲公司交付與98
000(98×1 000)元等值的甲公司普通股，甲公司有義務向乙公司交付與95000(95×1
000)元等值的甲公司普通股。兩者相抵，乙公司有義務向甲公司交付與3000元等值的甲
公司普通股31.6(3000／95)股：
借：股本 31.6
資本公積——股本溢價 2968.4
貸：衍生工具——看跌期權 3000
注：乙公司應支付3000元給甲公司，以甲公司的普通股抵債，相當于甲公司回購本公
司股票。
情形3：以現(xiàn)金換普通股方式結算

采用以現(xiàn)金換普通股方式結算，是指甲公司如行權，乙公司將收到固定數(shù)量甲公司普通
股，同時向甲公司支付固定金額的現(xiàn)金。除此結算方式外，其他資料與情形1和情形2相
同。因此，甲公司的固定行權價為98元。如果甲公司行權，將以每股98元的價格向乙公
司出售本公司普通股1000股。甲公司賬務處理如下：
(1)2011年2月1日，確認支付期權費，獲得期權：
借：資本公積——股本溢價 5000
貸：銀行存款 5000
(2)2011年l2月31
日，不需進行賬務處理。因為沒有現(xiàn)金收付，且期權合同符合甲公司權益工具的定義。


(3)2012年1月31日，反映甲公司行權。該合同以總額進行結算，乙公司有義務從甲公司
購入1000股甲公司普通股，同時支付給甲公司98000元現(xiàn)金。甲公司賬務處理如下：
借：銀行存款（1000股×98） 98000
貸：股本——乙公司（1000股×1） 1000
資本公積——股本溢價 97000


二十六、凈利潤與其他綜合收益有何區(qū)別？
凈利潤與其他綜合收益的區(qū)別
|經(jīng)營者業(yè)績的組成 |區(qū)別 |
|綜合收益 |凈利潤 |—— |已計入損益的業(yè)績 |
|總額 | | | |
| |其他綜合收益 |①大部分其他資本公積 |未計入損益的業(yè)績 |
| | |②外幣報表折算差額 | |


鏈接：

1.在處置可供出售金融資產時，應將相應的“資本公積——其他資本公積”轉入投資收益就
是為了將未計入損益的業(yè)績轉為已計入損益的業(yè)績。
2.在處置公允價值模式計量的投資性房地產時，應將相應的“資本公積——其他資本公
積”轉入“其他業(yè)務成本”，就是為了將未計入損益的業(yè)績轉為已計入損益的業(yè)績；將“公
允價值變動損益”轉入“其他業(yè)務成本”，就是將未實現(xiàn)收益轉為已實現(xiàn)收益。
3.出售境外子公司時，應將“外幣報表折算差額”轉入當期損益，也是為了將未計入損
益的業(yè)績轉為已計入損益的業(yè)績。

二十七、預計負債與或有負債有何區(qū)別？

預計負債與或有負債的區(qū)別
|項目 | 定義 |會計處理 |
|預計負債 |如果與或有事項相關的義務同時符合以 |確認為負債，表內列示 |
| |下三個條件，企業(yè)應將其確認為預計負 | |
| |債：①該義務是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務；② | |
| |履行該義務很可能導致經(jīng)濟利益流出企 | |
| |業(yè)；③該義務的金額能夠可靠地計量。 | |
|或有負債 |或有負債是指過去的交易或事項形成的 |不是負債，不能在表內列|
| |潛在義務，其存在須通過未來不確定事 |示，只能在表外披露（極|
| |項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實；或過去的 |小可能導致經(jīng)濟利益流出|
| |交易或事項形成的現(xiàn)時義務，履行該義 |企業(yè)不披露） |
| |務不是很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)或 | |
| |該義務的金額不能可靠計量。 | |

二十八、庫存股是不是資產？庫存股分不分股利？


《中華人民共和國公司法》第一百四十三條規(guī)定，公司不得收購本公司股份。但是，有下
列情形之一的除外：
　　（1）減少公司注冊資本；
　?。?）與持有本公司股份的其他公司合并；
　?。?）將股份獎勵給本公司職工；
　?。?）股東因對股東大會作出的公司合并、分立決議持異議，要求公司收購其股份的
。

公司收購本公司流通在外的股票形成庫存股，庫存股不是資產，應作為所有者權益的減
項，其實質是股本的備抵項目。庫存股也不分配股利。

【例1】甲公司經(jīng)股東大會批準，以現(xiàn)金回購本公司股票100萬股并注銷。假定甲公司按
每股10元回購股票，不考慮其他因素，甲公司的會計處理如下：
①回購本公司股票時的會計分錄：
借：庫存股 1000
貸：銀行存款（100×10） 1000
②注銷本公司股票時的會計分錄：
借：股本 100
資本公積——股本溢價 900
貸：庫存股 1000

二十九、權益結算與現(xiàn)金結算的股份支付會計處理有何不同？

權益結算與現(xiàn)金結算的股份支付會計處理的區(qū)別
| |權益結算 |現(xiàn)金結算 |
|1.授予日 |除了立即可行權的股份支付外，企|同左 |
| |業(yè)在授予日均不做會計處理 | |
|2.等待期內|應當按照授予日權益工具的公允價|應當按照資產負債表日權益工 |
| |值計入成本費用和資本公積(其他 |具的公允價值計入成本費用和 |
| |資本公積) |應付職工薪酬 |
|3.可行權日|不再對已確認的成本費用和所有者|應繼續(xù)確認權益工具公允價值 |
|后 |權益總額進行調整 |變動，將其變動計入公允價值 |
| | |變動損益和應付職工薪酬 |
|4.行權日 |應在行權日確認股本和股本溢價，|用現(xiàn)金進行結算 |
| |同時結轉等待期內確認的資本公積| |
| |(其他資本公積) | |



三十、提取盈余公積、分配現(xiàn)金股利和股票股利的會計處理有何不同？
利潤分配會計處理方法的比較
|業(yè)務事項 |事項性質 |賬務處理 |財務報表列 |
| | | |報 |
| |調整 |非調整|會計處理|會計分錄 | |
| |事項 |事項 |時點 | | |
|1.提取法定盈余|√ | |年度結賬|借：利潤分配——提取法|列示在報告 |
|公積 | | |時 |定盈余公積 |年度報表中 |
| | | | |貸：盈余公積——法定盈|；在報表附 |
| | | | |余公積 |注中披露 |
|2.提取任意盈余| |√ |股東大會|借：利潤分配——提取任|列示在次年 |
|公積 | | |批準后 |意盈余公積 |年報；在報 |
| | | | |貸：盈余公積——任意盈|告年度報表 |
| | | | |余公積 |附注中披露 |
|3.分配現(xiàn)金股利| |√ |股東大會|借：利潤分配——應付股|列示在次年 |
| | | |批準后 |利 |年報；在報 |
| | | | |貸：應付股利 |告年度報表 |
| | | | | |附注中披露 |
|4.分配股票股利| |√ |工商行政|借：利潤分配——轉作普|列示在次年 |
| | | |管理部門|通股股利 |年報；在報 |
| | | |辦理完變|貸：股本 |告年度報表 |
| | | |更手續(xù)后| |附注中披露 |



(結束)

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