第十五章　終結審計與審計報告
第十五章　終結審計與審計報告 第一節(jié)　審計報告編制前的工作 　　一、編制審計差異調整表和試算平衡表 　　（一）編制審計差異調整表 　?。?）審計差異及分類 　　即被審計單位的會計處理方法與有關會計制度不一致。 　　　　　　　　　　　　[pic] 　　（1）編制審計差異調整表 　?、僖罂忌鷷钪?。調整分錄匯總表、重分類分錄匯總表、未調整不符事項匯總表。 （格式見教材，練習可用2000年的考題） 　　②考生要會區(qū)別核算誤差中哪些不符事項建議被審計單位調整，哪些不建議調整。 　　[pic] 　　要注意的是：被審計單位上年度已經結賬并據此編制了會計報表，注冊會計師審計 一般是針對上年度會計報表進行審計，因此在對上年度業(yè)務的核算誤差和重分類誤差的 處理時，注冊會計師的調整和企業(yè)調賬是不一樣的。 　　1．注冊會計師的主要是調表。在注冊會計師眼中，其審計的報表是未結賬的，所以 是多計什么，在做調整時就減少什么，反之亦然。注冊會計師按此要求建議被審計單位 調整會計報表，至于被審計單位如何去調賬，在本次審計時，注冊會計師一般不會去關 心。 　　2．被審計單位的調賬。被審計單位根據注冊會計師的調整建議完成了對會計報表的 調整后，企業(yè)還要調賬。由于上年企業(yè)會計賬簿已經結賬，對于非重大項目可按注冊會 計師調表原則進行，直接在下年度賬簿中調整，但對有重大影響的業(yè)務不能采用上述原 則，否則會嚴重影響下一年賬簿對該項目的不恰當反映，因此凡涉及利潤表要素的項目 ，企業(yè)應通過“以前年度損益調整”調整。 　　例：有關誤差調整幾乎是每年必考內容，在掌握調整分錄的同時，考生可參考2000 年試題學會試算平衡表的填制方法。下面用兩個較簡單的例子說明其調整的區(qū)別，請大 家舉一反三，認真思考，如對上上年度的業(yè)務如何追溯調整等。 |事項（|審 |ＣＰＡ的建議調整|　企業(yè)調整分錄（在04年的賬簿中調整| |2004年|計 |分錄（在03年報表|） | |審計20|差 |中調整） | | |03年的|異 | | | |會計報| | | | |表） | | | | | | | |　　不重大 |　　重大 | |1．上 |核 |借：主營業(yè)務成本|借：主營業(yè)務成本|借：以前年度損益 | |年少結|算 |　　貸：存貨 |　　貸：庫存商品|調　　貸：庫存商 | |轉產品|誤 | | |品 | |銷售成|差 | | | | |本。 | | | | | |2．上 |重 |借：其他業(yè)務收入|　　不調整 |　　不調整 | |年將營|分 |　　貸：營業(yè)外收| | | |業(yè)外收|類 |入 | | | |入計入|誤 | | | | |其他業(yè)|差 | | | | |務收入| | | | | 　　例1：上年末未經審計的資產負債表反應的預付賬款項目為借方余額600萬元，其明 細組成列示如下： |預付賬款──a公司 |400萬元 | |預付賬款──b公司 |187萬元 | |預付賬款──c公司 |5萬元 | |預付賬款──d公司 |-2萬元 | |預付賬款──e公司 |10萬元 | |合計 |600萬元 | 　　其中對Ｃ公司的5萬元系上年2月為采購C公司產品所預付，事后獲悉Ｃ公司因轉產已 不能再提供該產品。（賬齡1年(含1年，以下類推)以內的，按其余額的10％計提壞賬準 備。） 　　注冊會計師的調整建議如下： 　?、賹︻A付賬款的貸方明細余額，注冊會計師應提請Y公司作如下報表重分類調整： 　　借：預付賬款-d公司　　2 　　　　貸：應付賬款-d公司　　2 　　②對已無望再收到貨物的預付賬款，根據《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，注冊會計師應提請 Y公司作如下審計調整分錄： 　　借：其他應收款-c公司　　5 　　　　貸：預付賬款-c公司　　5 　?、弁瑫r，按照Ｙ公司計提壞賬準備的會計注冊作如下審計調整分錄： 　　借：管理費用-計提的壞賬準備0.5(5×10％) 　　　　貸：其他應收款-壞賬準備0.5(5×10％) 　　例2：上年11月30日，Ｙ公司清理資產、負債，發(fā)現存在無法支付應付賬款100萬元 的情形。公司作了借記“應付賬款”100萬元、貸記“營業(yè)外收入- 無法支付的應付款項”100萬元的會計處理。 　　注冊會計師的調整建議如下： 　　對確實無法支付的應付賬款的會計處理問題，根據《企業(yè)會計制度》規(guī)定，直接轉入 資本公積，注冊會計師應提請公司作如下調整分錄： 　　借：營業(yè)外收入-無法支付的應付款項 100 　　　　貸：資本公積-其他資本公積 100 　?。ǘ┚幹圃囁闫胶獗?　　調整分錄匯總表和重分類分錄匯總表編制完成后，再據以編制資產負債表試算平衡 表工作底稿和利潤及利潤分配表試算平衡表工作底稿。注冊會計師認可的會計報表最終 反映的數額應以試算平衡表調整后數額為準。兩種試算平衡表格式要清楚。 　　二、獲取管理當局聲明書 　　1．了解概念、作用 　　概念：被審計單位管理當局聲明書是被審計單位管理當局在審計期間向注冊會計師 提供的各種重要口頭聲明的書面陳述。被審計單位管理當局聲明書（一般由注冊會計師 準備好內容），應由被審計單位的高層管理人員（一般是總經理和財務總監(jiān)）簽名后送 交受托審計的會計師事務所。 　　請注意：如被審計單位管理當局拒絕準備聲明書并拒絕簽名或其拒絕就其重要的口 頭聲明予以書面確認，注冊會計師就應簽發(fā)保留意見或無法表示意見的審計報告。 　　作用：（2004年修改部分，請注意結合第教材Ｐ103的內容學習。） 　?。?）為明確管理當局對會計報表應負的責任提供了依據（提醒管理當局，他們對會 計報表負有主要責任）； 　?。?）在與被審計單位發(fā)生意見分歧或法律訴訟時，可作為書面證據來保護注冊會計 師（將被審計單位在審計期間所回答的問題予以書面化，并列入審計工作底稿中）； 　?。?）可作為被審計單位管理當局未來意圖的證據。 　　2．格式 　?。?）標題：管理當局聲明書。 　　（2）收件人：管理當局聲明書的收件人為接受委托的會計師事務所及簽署審計報告 的注冊會計師。（兩者均是） 　　（2）聲明內容：根據注冊會計師要求聲明的內容，列出各項聲明（11項內容應結合 聲明書熟悉掌握）。 　　（3）簽章：由被審計單位及其會計機構負責人簽署，并加蓋被審計單位公章。 　?。?）日期：被審計單位管理當局聲明書的日期一般應與審計報告的日期一致，還有 可能是獲取聲明書的日期（對某些事項或交易進行單獨聲明或專項聲明）。 　　三、獲取律師聲明書 　　在對被審計單位期后事項和或有損失等進行審計時，注冊會計師往往要向被審計單 位的法律顧問或律師進行函證。律師詢證函也是肯定式函證。注冊會計師向被審計單位 的律師發(fā)函詢證的內容通常是期后事項、或有事項等。請考生了解律師函的內容。 　　請注意： 　　1．倘若律師聲明書或暗示拒絕提供信息，或是隱瞞信息，或是對被審計單位敘述的 情況應修正而不加修正，注冊會計師一般認為審計范圍受到限制，就不能出具無保留意 見的審計報告（可能出具保留意見、否定意見、無法表示意見的報告）。 　　四、執(zhí)行分析性復核程序(與教材Ｐ129-132的內容結合學習) 　　分析性復核程序不僅被廣泛運用于審計計劃階段和會計報表項目的實質性測試階段 ，也可用于完成審計外勤工作時對會計報表進行總體復核，以幫助注冊會計師評價審計 過程中形成的審計結論的恰當性和會計報表整體反映的公允性。 　　五、撰寫審計總結 　　審計總結的內容 　?。?）公司簡介，闡述被審計單位的背景信息及重大會計政策的變更情況等； 　　（2）審計概況； 　?。?）審計過程中發(fā)現的主要問題和建議的重要調整事項； 　　（4）審計結論，說明擬出具的審計報告的意見類型及對被審計單位經營管理的評價 與建議。 　　六、完成審計工作底稿的二級復核（與教材Ｐ119-120結合學習） 　　完成審計外勤工作時，審計部門經理對審計工作底稿實施二級復核。考生了解復核 內容。 　　七、評價審計結果 　　（一）對重要性和審計風險進行最終的評價（與教材Ｐ140-141結合學習） 　　對重要性和審計風險進行最終評價，是決定發(fā)表何種類型審計意見的必要過程，該 過程可通過以下兩個步驟來完成： 　　第一步：按會計報表項目確定可能的審計差異即可能錯報金額 　　這一錯報金額由三部分組成： 　　1．通過交易和會計報表項目的實質性測試所確認的未更正錯報，即“已知錯報”。這 部分“已知錯報”既包含注冊會計師考慮報表項目層次重要性水平而未建議被審計單位予 以調整的未調整不符事項，也包括被審計單位不愿意按注冊會計師的建議進行調整而形 成的未調整不符事項。 　　2．通過運用審計抽樣技術所估計的未更正預計錯報。 　　3．通過運用分析性復核程序和其他審計程序所量化的其他估計錯報。 　　第二步：確定錯報金額的匯總數對會計報表層次重要性水平和其他與這些錯報有關 的會計報表總額的影響程度 　?。ǘ徲嫻ぷ鞯赘暹M行最終復核（與教材Ｐ119-120結合學習） 　　[pic] 　?。ㄈσ褜彆媹蟊磉M行技術性復核 　　通過填列和復核會計報表檢查清單的方式來進行。完成的檢查清單應由負責該審計 項目的經理和主任會計師再加以復核。 　　檢查清單的完成和復核，不僅可對那些常容易被忽視的審計方面起到提醒的作用， 并有利于檢查審計證據的充分性和適當性。 　　如果注冊會計師認為他未能獲得充分證據，不足以對被審計單位會計報表的合法性 、公允性和會計處理方法的一貫性作出結論，就有兩種選擇：一是必須再收集額外的審 計證據；二是發(fā)表保留意見或無法表示意見。 　?。ㄋ模Ρ粚徲媶挝灰褜徲嫊媹蟊硇纬蓪徲嬕庖姴⒉輸M審計報告 　　在每個領域或報表項目的測試都完成之后，審計項目經理應匯總所有成員的審計結 果。 　　在完成審計工作階段，為了對會計報表整體表示適當的意見，必須將這些分散的審 計結果加以匯總和評價。 　　在對審計意見形成最后決定之前，會計師事務所通常要同被審計單位商討。在會議 上，注冊會計師可口頭報告這次審計所發(fā)現的問題，并說明建議被審計單位作必要調整 或表外披露的理由。當然，管理當局也可以在會上申辯其立場。如果商討達成了一致協 議，注冊會計師即可簽發(fā)標準審計報告，否則，注冊會計師則可能不得不發(fā)表其他類型 的審計報告。 　　應當注意的是： 　　1．這里的會計報表層次的重要性水平是指審計計劃階段確定的重要性水平，如果該 重要性水平在審計過程中已作過修正，則當然應按修正后的會計報表層次重要性水平進 行比較。 　　2．這里的可能錯報總額一般是指各會計報表項目可能的錯報金額的匯總數，但也可 能包括上一期間的任何未更正可能錯報對本期會計報表的影響。如果注冊會計師將上一 期間的未更正可能錯報包括進來，可能會導致本期會計報表被嚴重錯報的風險高到無法 接受的程度，則注冊會計師估計本期的可能錯報總和時，就應包括上一期間的本更正可 能錯報。 　　3．如果注冊會計師得出結論，審計風險處在一個可接受的水平，那么他可以直接提 出審計結果所支持的意見；如果注冊會計師認為審計風險不能接受，那么他應： 　?。?）追加實施額外的實質性測試； 　?。?）說服被審計單位作必要調整，以便使重要錯報的風險降低到一個可接受的水平 。否則： 　?。?）應慎重考慮該審計風險對審計報告的影響。 　　八、與客戶溝通 　　與被審計單位的可采用口頭溝通或書面溝通兩種。溝通貫穿于審計全過程：計劃階 段、實施階段、報告階段均有必要溝通（不同階段溝通的基本內容參見教材）。 　　審計實施階段，注冊會計師已發(fā)現的重大錯誤、舞弊或可能違反法規(guī)的行為，應以 適當方式告知管理當局。如果涉及管理人員，應注意報告的層次（?。?。 　　完成審計工作時，關注重大審計調整事項、會計信息披露、被審計單位不能持續(xù)經 營、已審計會計報表和與其一同披露的其他信息存在重大不一致，或認為其他信息可能 存在重大錯報，注冊會計師應及時與被審計單位管理當局溝通，因為其對審計報告會產 生影響。 　...
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