會計準(zhǔn)則和會計制度建設(shè)中的若干問題
會計準(zhǔn)則和會計制度建設(shè)中的若干問題 ---------------------------------------------------------------------------- ---- 　　——從資產(chǎn)減值準(zhǔn)備談起 　　「摘要」現(xiàn)行會計制度對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計處理規(guī)定，在實施過程中出現(xiàn)了一些 問題。本文在具體分析的基礎(chǔ)上，提出制定會計制度應(yīng)注意處理好五個方面的關(guān)系，并 對會計制度中關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等事項的規(guī)定如何改進和完善提出了若干建議。 　　「關(guān)鍵詞」資產(chǎn)減值準(zhǔn)備盈余管理會計制度 　　一 　　隨著我國資本市場的發(fā)展和對外開放的推進，會計制度改革也加快了與國際慣例接 軌的步伐，其積極作用是不言而喻的，但如何處理好會計改革中的各種關(guān)系，把握好會 計改革的“度”，卻始終是一個必須正視又必須解決好的問題。從目前的情況來看，需要 理順的地方還較多，以減值準(zhǔn)備為例，根據(jù)《企業(yè)會計制度》的要求，上市公司應(yīng)計提長 期投資、短期投資、存貨、應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、委托貸款等八 項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這些措施的實施，有利于上市公司夯實資產(chǎn)質(zhì)量，擠出業(yè)績中的“水分 ”，但由于對各項減值準(zhǔn)備的計提只是作了原則上的規(guī)定，計提范圍以及比例由企業(yè)根據(jù) 自身情況確定，在實施過程中也出現(xiàn)了一些問題，并演化為某些上市公司實施盈余管理 的手段，值得引起充分的注意。 　?。ㄒ唬┩ㄟ^有意提取巨額準(zhǔn)備金，為來年扭虧為盈打“埋伏” 　　按照有關(guān)規(guī)定，上市公司連虧二年要ST，連虧三年要退市，為了避免ST或退市，往 往在計提上想辦法。如多計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以后年度就可以少計提折舊，多計提 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備則可以減少以后年度的管理費用等，都可為下一年度扭虧為盈埋下伏 筆。對于已計提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項，如果在第二年全額收回，可核減相關(guān)的壞賬準(zhǔn)備 ，沖減當(dāng)年管理費用，也是一個較好的增利因素。將已計提減值準(zhǔn)備的長期股權(quán)投資， 在第二年出售給非關(guān)聯(lián)方，以高于賬面價值的協(xié)議價轉(zhuǎn)讓，也可以增加投資收益；已計 提存貨跌價準(zhǔn)備的存貨在第二年出售后，結(jié)轉(zhuǎn)的成本相應(yīng)較少，毛利相應(yīng)增加（對于此 情況可以作會計差錯處理，但企業(yè)往往并不按會計差錯處理），凡此種種不一而足。 　　例如，ST科龍在2001年扭虧無望的情況下，凈補提減值準(zhǔn)備6.35億元（主要包括壞 賬準(zhǔn)備2.04億元、存貨跌價準(zhǔn)備1.26億元、長期投資減值準(zhǔn)備0.71億元），使其當(dāng)年虧 損達15億元之巨，在2002年，轉(zhuǎn)銷壞賬準(zhǔn)備0.55億元、存貨跌價準(zhǔn)備2.21億元、長期投 資減值準(zhǔn)備0.74億元，以上的轉(zhuǎn)回對2002年的增加利潤是3.5億元，而2002年科龍的賬面 利潤才1億元。如果不采取“讓我一次虧個夠”的辦法，ST科龍2001年實際上盡管虧損會下 降3.5億元，但于事無補，這樣2002年又虧損2.5億元，就可能面臨退市。 　　深市的另一家上市公司ST中華，在2001年增加計提近20億（年初為5.8億），其中壞 賬準(zhǔn)備一項就為16.6億（年初僅為4個多億）；而到2002年報沒有增加一份錢計提，反而 轉(zhuǎn)回上年計提數(shù)2000多萬，當(dāng)年賬面利潤總額不到600萬元，因而如果沒有“計提”因素， 該公司2002年實際應(yīng)為虧損1400多萬。 　　另一家上市公司長安汽車，則在2001年度和2002年度的前三個季度共提取了4億多的 準(zhǔn)備金——銷售補償金（相當(dāng)于存貨跌價準(zhǔn)備），在第四季度全部釋放，造成了2002年前 三季度的利潤僅為40982萬元，而2002年度利潤高達83500萬元，即第四季度竟實現(xiàn)了利 潤42518萬元，超過了前三個季度，與此同時二級市場股價也節(jié)節(jié)走高。 　　2002年年報披露已落幕，許多ST公司在2002年扭虧無望的情況下，也如法炮制紛紛 提高計提比例，為2003年扭虧掃清道路，ST長控2002年虧損6.68億元，每股虧損高達近 11元，而計提大量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是ST長控巨虧的主要原因，公司對原重組單位四川泰港 、西藏天科虛假重組資產(chǎn)計提了高達4.3億元的巨額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；ST國嘉2002年虧損6 .2億元，其中對五項債權(quán)全額計提壞賬準(zhǔn)備2.43億（其中對上海德軟電子有限公司的1. 92億元的往來款，用該單位無法聯(lián)系上的理由就計提100%的準(zhǔn)備金，顯得有點牽強）， 核銷投資損失2.6億多元。 　　還有一些上市公司則利用計提政策在置換資產(chǎn)時調(diào)控利潤，一種方法是以一些不用 提取減值準(zhǔn)備或提取比例較低的資產(chǎn)來置換其它提取比例較高的資產(chǎn)，這樣可以減少計 提減值準(zhǔn)備的范圍或計提比例，從而達到少計本期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、多計本期利潤的目的 ；另一種方法，是在資產(chǎn)置換的前一年度對欲置換出的資產(chǎn)計提較多的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備， 如果這些資產(chǎn)并未減值，或雖減值但通過表面上的非關(guān)聯(lián)交易（實際上可能仍然是關(guān)聯(lián) 交易）而按賬面價值進行置換或轉(zhuǎn)讓，就可在資產(chǎn)置換后沖回減值準(zhǔn)備。 　　例如，沈陽新開在2001年度與潛在的控股股東南科集團進行了資產(chǎn)置換，置換后壞 賬準(zhǔn)備總計轉(zhuǎn)回2500多萬元，存貨跌價準(zhǔn)備總計轉(zhuǎn)回600多萬元，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備總計 轉(zhuǎn)回1700多萬元，在2001年末公司除了壞賬準(zhǔn)備尚有一定余額外，其余資產(chǎn)減值的相關(guān) 賬戶期末余額全部為零（孫茂竹等，2002）。這幾項減值準(zhǔn)備的沖回增加利潤4900多萬 元，而其當(dāng)年利潤總額僅為200多萬元，沒有這些計提的沖回，同樣難逃虧損厄運。 （二）變更準(zhǔn)備金計提會計政策（或會計估計）或通過調(diào)整賬齡結(jié)構(gòu)，影響利潤 　　2001年度滬深兩市發(fā)生變更壞賬準(zhǔn)備計提方法（主要指調(diào)整不同賬齡應(yīng)收賬款的計 提比例）的公司有72家，其中，因計提方法調(diào)整而增加當(dāng)年利潤的有15家；減少當(dāng)年利 潤的有55家。在上述因變更壞賬準(zhǔn)備計提方法而增加當(dāng)年利潤的15家公司中，有五家公 司因這一項會計政策的調(diào)整而使公司“扭虧為盈”或從虧損的邊緣變成巨額盈利（詳見表 1）。 　　并且，上市公司還可以在應(yīng)收賬款賬齡結(jié)構(gòu)上想辦法，多提或少提減值準(zhǔn)備。 　　《企業(yè)會計制度》規(guī)定，采用賬齡分析法計提壞賬準(zhǔn)備時，收到債務(wù)單位當(dāng)期償還的 部分債務(wù)后，剩余的應(yīng)收款項，不應(yīng)改變其賬齡，仍應(yīng)按原賬齡加上本期應(yīng)增加的賬齡 確定；在存在多筆應(yīng)收款項、且各筆應(yīng)收款項賬齡不同的情況下，收到債務(wù)單位當(dāng)期償 還的部分債務(wù)，應(yīng)當(dāng)逐筆認(rèn)定收到的是哪一筆應(yīng)收款項；如果確實無法認(rèn)定的，按照先 發(fā)生先收回的原則確定，剩余應(yīng)收款項的賬齡按上述同一原則確定。又同時規(guī)定，企業(yè) 可以采用個別認(rèn)定法，對某筆應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備，對具體情況的規(guī)定又顯然過于模 糊，實際上，對于長期往來的客戶，企業(yè)大可通過在應(yīng)收賬款的賬齡結(jié)構(gòu)上做文章，多 提或少提減值準(zhǔn)備金。 　　再如對投資減值準(zhǔn)備的計提，也存在同樣的問題。《企業(yè)會計制度》第五十二條規(guī)定 “短期投資應(yīng)按成本與市價孰低計量，市價低于成本的部分，應(yīng)當(dāng)計提短期投資跌價準(zhǔn)備 ”，因此對于短期投資的計提數(shù)為成本價減去市場價，這條規(guī)定看上去是比較嚴(yán)密的（盡 管導(dǎo)致某些股票二級市場機構(gòu)在期末突擊拉抬其持有的股票價格），但由于短期投資有 時候與長期投資是可以相互轉(zhuǎn)化的，而關(guān)于長期投資減值準(zhǔn)備在制度中靈活性較大，使 企業(yè)有可能鉆這個空子，因為《企業(yè)會計制度》第五十七條的規(guī)定是，“對有市價的長期投 資可以根據(jù)下列跡象判斷是否應(yīng)該計提減值準(zhǔn)備：（1）市價持續(xù)2年低于賬面價值；（ 2）該項投資暫停交易1年或1年以上；（3）被投資單位當(dāng)年發(fā)生嚴(yán)重虧損；（4）被投資 單位持續(xù)2年發(fā)生虧損；（5）被投資單位進行清理整頓、清算或出現(xiàn)其他不能持續(xù)經(jīng)營 的跡象?！倍谶@種判斷來確定是否提取及提取標(biāo)準(zhǔn)，本身就有不小的調(diào)控余地，此外 ，有些企業(yè)通過將短期投資轉(zhuǎn)化為長期投資來少提減值準(zhǔn)備，典型的如國內(nèi)某知名券商 在香港公布的報表是虧損，而在國內(nèi)則是盈利，其中就是由于對承銷配股被套的股票投 資由短期投資轉(zhuǎn)為長期投資，少提了減值準(zhǔn)備，從而扭虧為盈。 　　（三）計提比例無標(biāo)準(zhǔn)，財務(wù)指標(biāo)可比性差 　　例如，在計提應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備比例上，2002年，萊鋼股份（60 0102）對一年以內(nèi)應(yīng)收賬款計提比例為1%（2001年變更這一會計政策），而其同行業(yè)如 寶鋼股份、安陽鋼鐵等都是5%；又如實達電腦是0.5%，而其同行業(yè)中的長城電腦、湘計 算機都為5%，僅此一項實達電腦在應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收賬款中比其同行業(yè)公司少計提當(dāng) 期管理費用約2000萬左右（一年之內(nèi)的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收賬款共計4.4個多億，占總應(yīng) 收賬款的70%左右），而其當(dāng)年的利潤卻只有1885萬。 　　另外的典型例子是深紡織（000045）為ST盛潤擔(dān)保近億元，減值準(zhǔn)備計提為零，而 ST盛潤為ST中華的擔(dān)保卻在2001計提減值準(zhǔn)備4億多元。 　　上述狀況的存在，嚴(yán)重削弱了會計信息的真實性和相關(guān)性，造成這種狀況的原因主 要是兩個方面，一是上市公司治理不完善，其本身存在著盈余管理的強烈動機，另一方 面可能還得從會計制度本身找原因。對于前一個問題，涉及因素很多，此處存而不論， 但會計制度是否需要進一步完善呢？筆者的回答是肯定的。 　　二 　　會計是一種商業(yè)語言，也就是一種反映企業(yè)經(jīng)營狀況的語言，但如果計提減值準(zhǔn)備 過多、過濫，且靈活性很大，這種反映偏離和歪曲的可能性就更大。不僅如此，現(xiàn)行會 計制度還存在將許多收益項目記入資本公積等問題，也影響了會計的真實性。 　　最近，人們對這種上市公司“讓我一次虧個夠”的問題討論很多，各種建議都有，如 取消上市公司連虧二年ST、連虧三年退市的規(guī)定，實行累計虧損制度等，出發(fā)點是好的 ，但這只是問題的表象，關(guān)鍵是會計的定位要準(zhǔn)，不能因為其它目的而損害其真實性， 制訂會計政策也應(yīng)從會計的本質(zhì)出發(fā)，從會計的規(guī)律出發(fā)，而不是其它。筆者認(rèn)為，要 解決這些問題，需要處理好如下幾個方面的關(guān)系： （一）資本市場監(jiān)管與會計真實性的關(guān)系 　　誠然，目前我國資本市場的過分投機與會計的國際化、規(guī)范化不夠有一定的關(guān)系， 但一定不要忘記了會計的根本是“尺子”，而不是監(jiān)管，正如葛家澍教授所論：財務(wù)會計 的基本職能是反映企業(yè)的經(jīng)濟真實，是可靠地記錄并報告企業(yè)經(jīng)濟活動的歷史（葛家澍 ，2003）。如果認(rèn)為資本市場混亂、泡沫多而收緊“尺子”，或者是與此相反，都是舍本 逐末，都可能影響會計的嚴(yán)肅性和真實性。固然，會計政策的制定要考慮資本市場的監(jiān) 管，但即使把會計的謹(jǐn)慎性原則運用到極至，甚至提取更多的準(zhǔn)備金，資本市場就會沒 有泡沫嗎？回答可能并非如此，因為不恰當(dāng)?shù)膹娬{(diào)謹(jǐn)慎，計提過多的壞賬準(zhǔn)備（不惜虛 降利潤），其出發(fā)點可能是好的，但效果可能適得其反，不僅違背了會計規(guī)律，也會給 某些居心不良的上市公司提供了更大的盈余操縱空間。因此，制訂會計制度，就必須保 持會計的獨立性，注重會計與資本市場監(jiān)管的適度分離，因為我們的政策取向不過是為 投資者提供判斷上市公司投資價值的依據(jù)，而不是試圖以此給上市公司的投資價值排隊 ，會計指標(biāo)也只是依據(jù)之一，并且不具唯一性，因此，會計指標(biāo)應(yīng)當(dāng)是越真實越好，而 不是越低越好，業(yè)績虛高固然不真實，業(yè)績虛低同樣也不真實，同樣有損會計的真實性 和嚴(yán)肅性。目前，會計制度的變更已經(jīng)影響上市公司業(yè)績的重要因素之一，數(shù)據(jù)表明， 作為各行業(yè)的龍頭的上市公司平均每家凈利潤在1998—2001年分別為5509.16萬元、6529 .23萬元、7072.23萬元和6001.45萬元，在我國國民經(jīng)濟整體向好、大般藍(lán)籌股公司越來 越多的情況下，上市公司業(yè)績卻基本上是原地徘徊，可能嗎？而實際情況又如何呢？如 果根據(jù)經(jīng)營性凈現(xiàn)金流量來考察，1998—2001年平均每家上市公司凈現(xiàn)金流量分別為523 2.29萬元、8280.69萬元、10856.63萬元和19563.31萬元，增幅分別為58%、31%和80%， 而凈利潤與凈現(xiàn)金流量之比分別為1.05、0.79、0.65和0.31，說明近70%的經(jīng)營性凈現(xiàn)金 流量“流失”了，只有31%計入了利潤，經(jīng)營性凈現(xiàn)金流量反映的是上市公司收到的真金白 銀，其增長說明了上市公司的經(jīng)營業(yè)績是逐年上升的，而比值的逐年下降，表明利潤“含 金量”在上升，但2001年僅為0.31，表明會計政策已有些矯枉過正，侵蝕利潤明顯，或者 說會計利潤有被扭曲的嫌疑（范益琪等，2003）。 　　并且我們還可以從會計準(zhǔn)則的國際比較上發(fā)現(xiàn)這一趨勢，以前是按國內(nèi)會計準(zhǔn)則編 制的利潤偏高，以同時有A、B股的上市公司（深市42家、滬市45家）2000年年報為例， 除7家外，80家公司均存在業(yè)績差異，滬市差異均值（國內(nèi)凈利潤- 國外凈利潤）為3078.58萬元，差異率（差異額/國內(nèi)凈利潤）為77.38%，深市的差異均 值為437.2萬元，差異率為52.54%.然而到了2002年，以H股公司為例，2002年28家H股公 司按國內(nèi)會計準(zhǔn)則計算的加權(quán)平均每股收益為0.1581元，每股凈資產(chǎn)為1.9523元，凈資 產(chǎn)收益率為8.1%，按香港會計準(zhǔn)則計算的加權(quán)平均每股收益為0.1725元，每股凈資產(chǎn)2. 0305元，凈資產(chǎn)收益率為8.5%. 　　...
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