規(guī)范的內部控制制度是現(xiàn)代管理中不可缺少的管理規(guī)范之一。到目前為止，我國已發(fā)布的與內部控制相關的規(guī)范有：財政部頒發(fā)的《內部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》；中國證監(jiān)會發(fā)布的《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則》第１、３、５號，要求商業(yè)銀行、保險公司、證券公司建立健全內部控制制度，并對其完整性、合理性、有效性作出說明。由此可見，雖然涉及全面管理的內部控制規(guī)范尚未出臺，但目前從政府到證券市場監(jiān)管部門都已意識到規(guī)范內部控制制度的重要性及迫切性。具體實施內部控制制度時，應先從單位內部主要控制環(huán)節(jié)和對國民經濟及資本市場有重大影響的行業(yè)切入，逐步全面推開。


一、內部控制制度的現(xiàn)狀及存在的問題


由于各國的歷史、政治背景和經濟基礎不同，其內部控制制度也各有特色。改革開放以來，特別是加入ＷＴＯ之后，我國不斷建立完善法規(guī)體系，并隨著社會經濟的發(fā)展進行修訂更新。由于過去對內部控制的認識比較片面，更主要的是觀念、體制所限，我國普遍沿用的內部控制制度范圍比較狹隘，基本以內部牽制制度和“一支筆審批”等形式出現(xiàn)。許多單位雖然建立了名稱各異、以財務會計控制為主要內容的內部控制制度，但仍存在以下問題：一是內部控制只針對基層員工，而管理決策層不受約束。重大事項處理程序不規(guī)范，導致公開披露的會計信息嚴重失真，“大股欺小股”現(xiàn)象時有發(fā)生。甚至管理決策層故意違規(guī)，編造謊言欺瞞廣大投資人及債權人，使經濟秩序遭受嚴重干擾，同時產生誠信危機。二是由于對單位內外部環(huán)境未做深入全面的調研，目標不明確，任務與崗位未做針對性的細分或未能隨情況的變化而及時調整，操作性差，造成權責不清，大事小事推諉扯皮，內部控制制度未能切實有效地得到落實。三是對規(guī)則的執(zhí)行程度、效果未作認真嚴肅的督察，執(zhí)行不執(zhí)行一個樣，或不能善始善終，或習慣于老套路及遷就個人意愿，把個別人情關系及利益置于廣大公眾利益之上，損公肥私，造成國有資產流失。四是制度本身未適當融入激勵和約束機制，缺乏精神、文化的凝聚力，未形成誠信實干的價值取向和積極協(xié)作的團隊精神。五是在改革開放大環(huán)境下對經濟活動的復雜多變缺乏預見性，不能及時應對。


二、對內部控制實質的理解


內部控制的實質是什么？對其實質的認識及重視在管理中的作用是什么？不同體制試驗者、不同階層對此有著不同的看法和理解。


什么是內部控制實質？在市場經濟發(fā)達的美國，針對資本市場暴露的弊端，要求上市公司建立并公開披露內部控制制度。早在１９５３年，美國注冊會計師協(xié)會下屬的審計程序委員會就指出了管理控制與會計控制的區(qū)別，提出兩套不同的控制內容及程序。ＣＯＳＯ發(fā)布的《內部控制——整體框架》中，內部控制是由企業(yè)董事會、經理階層和其他員工實施的，為營運的效率性、財務報告的可靠性、相關法律的遵循性等目標的實現(xiàn)提供合理保證的過程。


我們認為，應將會計控制視為一個在一定環(huán)境下可獨立控制的系統(tǒng)，但它又不能離開管理控制單獨存在，否則其控制效力無法保證。會計控制與管理控制緊密關聯(lián)。會計控制是管理控制的子模塊之一。以會計控制為主的控制模式，其獨立性、控制力度是受管理決策層制約的。戰(zhàn)略目標及其實施途徑一經確定，會計控制并無選擇的余地。所以應更注重管理控制及管理決策層在內部控制中的主導、決定性作用?！秲炔繒嬁刂埔?guī)范——基本規(guī)范（試行）》規(guī)定，“單位負責人對單位內部會計控制的建立健全及有效實施負責”，這種規(guī)定是有中國特色的，責任明確但在實踐中缺乏互動性。這就為個別的“上有政策、下有對策”的企業(yè)管理決策層提供了可乘之機，其會以利己的控制模式來取代規(guī)范的內部控制制度。在內部控制制度建設中必須抓住實質性環(huán)節(jié)和關鍵性人物，其責權設置必須具有很強的操作性及不可替代性。


從微觀控制即單位內部看，內部控制制度就是單位為保證自身對社會的有用性、為實現(xiàn)單位的戰(zhàn)略目標、最大限度地降低內外風險而設置的，在日常運轉中應遵循的管理質量標準。它具有權威性、公開性、公正性，從單位最高層至最基層都無一例外地要遵守。從宏觀控制角度講，內部控制制度能保證社會公德、各項法律規(guī)范被遵守，保障單位披露信息的可靠性、真實性，維護單位正常秩序，它是微觀管理通向宏觀管理的第一道閘門。這就是內部控制的實質。


三、內部控制規(guī)范實質重于形式的宏觀治理及微觀對策探討


從宏觀上講，要取得改革的成功，要提高各類單位的管理水平，首先要規(guī)范政府官員行為，突出法制在市場經濟環(huán)境中的地位，擺正法與權的關系。正如黨的十六大報告中強調的，要加強社會主義法制建設、進一步改革完善決策機制及行政管理體制，從而加快政府職能的轉變和制度創(chuàng)新，加強宏觀綜合治理力度。由此可看到中央對正本清源、改變政府作風，引導社會環(huán)境、經濟環(huán)境健康發(fā)展的決心和措施。發(fā)展經濟與政治戰(zhàn)略目標相互協(xié)調，保證社會穩(wěn)定，讓公眾從發(fā)展中看到希望。這些措施是內部控制制度建立及完善的前提，而規(guī)范的、現(xiàn)代意義的內部控制制度的建立健全和有效實施，又是制度創(chuàng)新和制度建設的具體化，填補了我國微觀管理制度的一項空白，同時也是規(guī)范單位法人行為的迫切需要。


要使內部控制實質重于形式，需要內外部環(huán)境的互動引導及在關鍵環(huán)節(jié)的強制作用。在單位內部要做好以下幾個方面的工作：①應針對管理決策層對現(xiàn)代管理規(guī)范及管理職業(yè)化素養(yǎng)的認知程度不一、管理素質參差不齊的現(xiàn)狀，建立定期培訓動態(tài)考核淘汰制，增強其內在主動性。②管理決策層應定期輪流學習相關法律法規(guī)，掌握相關法規(guī)應成為領導者必備的條件之一：把抽考法規(guī)掌握程度作為考核、選拔領導干部的必要條件之一，并實行一票否決制；領導干部述職內容必須緊密結合實際，陳述其具體執(zhí)行法規(guī)的情況；把是否建立科學規(guī)范的內部控制制度及其是否有效實施作為年度工作考核內容之一并作公開披露。③單位要進行科學規(guī)范的管理基礎工作建設，如：具體業(yè)務的定性定量分析、崗位程序的配置、管理質量標準和內部契約的細分、人力資源的動態(tài)管理和潛力開發(fā)、信息資源的綜合利用等。④及早建立管理質量標準體系及對評價制度，它包括內容及程序兩方面。⑤調整利益與權責的關系，讓管理決策者的責任績效與收益統(tǒng)一起來，使其管理智慧與技能職業(yè)化、收益透明合理合法化，真正融入激勵和約束機制。⑥注重法規(guī)配套及互補，避免制定的內部控制規(guī)范與相關法規(guī)內容的機械重復，或條條框框形式上完備而缺乏可操作性。應針對可能產生不良后果的相關要素概括出操作性強的要素框架規(guī)范，同時按其要求建立相應的系列指標，以利于對具體單位內部控制制度的可靠性、有效性進行評價。

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