出版業(yè)的納稅籌劃
出版業(yè)的納稅籌劃 　　 　　出版業(yè)的納稅籌劃主要體現(xiàn)在增值稅和所得稅兩個(gè)方面，對(duì)其進(jìn)行籌劃，關(guān)鍵是充 分利用國(guó)家有關(guān)優(yōu)惠政策。 一、增值稅的籌劃 出版業(yè)增值稅優(yōu)惠政策主要表現(xiàn)在出版環(huán)節(jié)先征后返、基層新華書店銷售環(huán)節(jié)先 征后返、古舊圖書免征增值稅和選擇適當(dāng)?shù)倪M(jìn)項(xiàng)抵扣方法。 1、增值稅出版環(huán)節(jié)先征后返 現(xiàn)行政策對(duì)出版物增值稅先征后返的優(yōu)惠作了限制性規(guī)定，即違規(guī)出版物和多次 出現(xiàn)違規(guī)出版物的出版社將不得享受此項(xiàng)優(yōu)惠。因此，執(zhí)行這一政策的要點(diǎn)主要是優(yōu) 惠范圍的規(guī)定。根據(jù)政策規(guī)定，到2005年底以前，能享受增值稅先征后返優(yōu)惠的是財(cái) 政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的七類出版物。這七類出版物的概念界定、科技圖書和科技 期刊的標(biāo)準(zhǔn)、隨同書報(bào)銷售的各種載體的認(rèn)定、電子出版物的定義都有明確的規(guī)定， 只有符合規(guī)定并報(bào)稅務(wù)部門批準(zhǔn)才能享受優(yōu)惠。這七類出版物先征后返的環(huán)節(jié)為出版 環(huán)節(jié)。 納稅人同時(shí)經(jīng)營(yíng)增值稅先征后返項(xiàng)目或增值稅免稅項(xiàng)目或營(yíng)業(yè)稅免稅項(xiàng)目與非優(yōu) 惠項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)各備賬冊(cè)分別核算。否則，就得不到應(yīng)有的優(yōu)惠。另外納稅人在銷售圖 書、報(bào)紙、雜志時(shí)還銷售其他非13％稅率產(chǎn)品的，對(duì)這些不同稅率產(chǎn)品的銷售也應(yīng)分 別核算。如果不分別核算則從高適用稅率。 按規(guī)定，納稅人在生產(chǎn)、銷售應(yīng)征增值稅文化產(chǎn)品的同時(shí)，又通過媒體提供營(yíng)業(yè) 稅應(yīng)稅勞務(wù)(如廣告服務(wù))，而且，該營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)與銷售產(chǎn)品之間無從屬關(guān)系，即 兼營(yíng)銷售的，應(yīng)分別核算貨物和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。不分別核算或不能準(zhǔn)確 核算的，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物一并征收增值稅。一般來說，增值稅稅負(fù)應(yīng)比營(yíng) 業(yè)稅稅負(fù)大，但如果本期購(gòu)進(jìn)的可作抵扣的原材料較多，加上廣告業(yè)征營(yíng)業(yè)稅的同時(shí)， 還應(yīng)征文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)，所以，營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)不一定比增值稅稅負(fù)低。 例1 某期刊雜志社，預(yù)計(jì)明年取得雜志發(fā)行含稅收入400萬(wàn)元，廣告收入80萬(wàn)元。 購(gòu)進(jìn)材料150萬(wàn)元，支付委托印刷加工費(fèi)100萬(wàn)元(均為含稅支付)，均取得增值稅專用 發(fā)票，其中，20％部分用于廣告方面的支出。 如果廣告業(yè)務(wù)與期刊發(fā)行業(yè)務(wù)不分別核算，則應(yīng)合并征收增值稅。本期應(yīng)納增值 稅為(400＋80)／1．13×13％-(150＋100)／1．17×17％＝18．9萬(wàn)元。如果廣告業(yè) 務(wù)與期刊發(fā)行業(yè)務(wù)分別核算，則發(fā)行業(yè)務(wù)應(yīng)納增值稅為400／1．13×13％-(150十100) ／1．17×17％×80％＝16．9萬(wàn)元；廣告業(yè)務(wù)應(yīng)納有關(guān)稅費(fèi)為80×[3％(文化事業(yè)建 設(shè)費(fèi))+3％(營(yíng)業(yè)稅)]＝4．8萬(wàn)元。兩項(xiàng)合計(jì)應(yīng)納稅21．7萬(wàn)元。可見，不分別核算對(duì) 納稅人有利。 在上例中，假如其他條件不變，只是購(gòu)進(jìn)原材料和委托加工只能取得一半增值稅 專用發(fā)票．則不分別核算應(yīng)納稅37．1萬(wàn)元，分別核算應(yīng)納稅費(fèi)36．3萬(wàn)元。此處分別 核算對(duì)納稅人有利。可見，應(yīng)否分別核算，納稅人應(yīng)具體情況具體分析，沒有固定的 模式。 2、基層新華書店銷售環(huán)節(jié)增值稅先征后返 在2005年底以前，對(duì)全國(guó)縣(含縣級(jí)市)及其以下新華書店和農(nóng)村供銷社銷售的出 版物，實(shí)行增值稅先征后返辦法。返還的稅款專項(xiàng)用于發(fā)行網(wǎng)點(diǎn)和信息系統(tǒng)建設(shè)，不 再計(jì)入當(dāng)期損益?？h(含縣級(jí)市)及其以下新華書店包括地、縣(含縣級(jí)市)兩級(jí)合二為 一的新華書店，但不包括城市中縣級(jí)建制的新華書店。這是利于基層新華書店的網(wǎng)點(diǎn) 建設(shè)的銷售環(huán)節(jié)的優(yōu)惠政策。該優(yōu)惠并非限于前面提到的七種出版物，而是包括了所 有出版物。 利用該優(yōu)惠政策，我們可根據(jù)實(shí)際情況到基層開發(fā)銷售網(wǎng)點(diǎn)，不僅可以開發(fā)市場(chǎng)， 尋找新的增長(zhǎng)點(diǎn)，而且可以獲得增值稅先征后返的優(yōu)惠。當(dāng)然，設(shè)立銷售網(wǎng)點(diǎn)要支付 一定的管理、設(shè)立成本，籌劃者需綜合考慮。 例2 某出版社擬到農(nóng)村供銷社設(shè)立一圖書銷售點(diǎn)，預(yù)計(jì)年銷售額為200萬(wàn)元，同 等條件下，比市區(qū)銷售點(diǎn)減少凈利潤(rùn)15萬(wàn)元。 由于在農(nóng)村設(shè)立的圖書銷售點(diǎn)可以享受增值稅先征后返的優(yōu)惠，返回增值稅為 200×13％＝26萬(wàn)元，扣除減少的利潤(rùn)15萬(wàn)元還可獲得稅收利益11萬(wàn)元。在這種情況 下，設(shè)立網(wǎng)點(diǎn)對(duì)出版社有利。 3、古舊圖書免征增值稅 這里所指的古舊圖書是指向社會(huì)收購(gòu)的古書和舊書。納稅人銷售自己滯銷的“舊” 圖書，仍要納增值稅。如果納稅人自己成立一個(gè)廢舊圖書收購(gòu)公司，由其收購(gòu)舊圖書 再銷售給消費(fèi)者就屬于免征增值稅的范圍。一般而言，納稅人直接零售給消費(fèi)者的價(jià) 格高于銷給舊書經(jīng)營(yíng)公司的價(jià)格，以此計(jì)算的銷項(xiàng)稅也會(huì)大于后者。如果納稅人在不 轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的情況下，自己設(shè)立舊書經(jīng)營(yíng)公司，再由經(jīng)營(yíng)公司銷售舊書，可獲得一定的 稅收利益。 例3 某綜合新華書店預(yù)計(jì)每年有452萬(wàn)元(含稅)的舊書銷售，書店擬采用下列兩 種方式處理舊書(不考慮所得稅)。 (1)按五折直接銷售給消費(fèi)者。 (2)書店將舊圖書投資組建舊書經(jīng)營(yíng)公司，舊書經(jīng)營(yíng)公司再按五折銷售給消費(fèi)者 (同期一次性處理舊書的售價(jià)為四折)。但需負(fù)擔(dān)組建、登記等成本2萬(wàn)元。 按(1)方式，舊書的銷售收入為452／1．13×50％＝200萬(wàn)元，銷售舊書的銷項(xiàng)稅 額為200×13％＝26萬(wàn)元。 按(2)方式，舊書經(jīng)營(yíng)公司從書店收購(gòu)舊書再銷售免征增值稅，書店的投資行為 視同銷售應(yīng)納增值稅。但書店將舊書銷售給舊書經(jīng)營(yíng)公司按四折優(yōu)惠價(jià)計(jì)稅。由于舊 書經(jīng)營(yíng)公司是書店的全資子公司，將兩者作為一個(gè)整體與直接售書比較增加的稅收利 益為452／1．13×(50％－40％)×13％-2＝3．2萬(wàn)元。 可見，選擇投資組建舊書經(jīng)營(yíng)公司的方式對(duì)書店有利。當(dāng)然，舊書的數(shù)量要有一 定的規(guī)模，如果組建的成本大于稅收帶來的好處，那將是得不償失。 4、選擇適當(dāng)?shù)倪M(jìn)項(xiàng)抵扣辦法 按稅法規(guī)定，購(gòu)進(jìn)的原材料如果用于非應(yīng)納增值稅項(xiàng)目，其所含進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵 扣當(dāng)期銷項(xiàng)稅額。發(fā)行圖書、報(bào)紙、期刊以及音像制品并利用這些載體從事廣告業(yè)務(wù) 屬于兼營(yíng)銷售。發(fā)行業(yè)務(wù)屬增值稅范疇，廣告業(yè)務(wù)屬營(yíng)業(yè)稅范疇，用于廣告業(yè)務(wù)所用 材料所含進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣當(dāng)期銷項(xiàng)稅額。對(duì)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的確定。國(guó)稅 [2000]第188號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于出版物廣告收入有關(guān)增值稅問題的通知》明確規(guī)定： 確定文化出版單位用于廣告業(yè)務(wù)的購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)以廣告版面占整個(gè)出版物 版面的比例為劃分標(biāo)準(zhǔn)，凡文化出版單位能準(zhǔn)確提供廣告所占版面比例的，應(yīng)按此項(xiàng) 比例劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。但如果不能準(zhǔn)確提供廣告占版面的比例則按《中華人 民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十三條的規(guī)定劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，即： 不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)月全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月非應(yīng)稅項(xiàng)目營(yíng)業(yè)額／當(dāng)月全部銷 售額(包括增值稅項(xiàng)目銷售額與營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目營(yíng)業(yè)額) 納稅人可根據(jù)預(yù)期的經(jīng)營(yíng)情況來確定是否提供準(zhǔn)確的廣告版面比例，選擇使“不 得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額”最小的方案，從而獲得稅收利益。 例4 接例1，其中購(gòu)進(jìn)貨物、接受應(yīng)稅勞務(wù)用于廣告方面的支出，有兩種方案選 擇。 (1)能準(zhǔn)確提供廣告占版面的比例，即10％。 (2)不能準(zhǔn)確提供廣告占版面的比例。 在(1)情況下，本期不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為(100＋150)／1．17×17％×10％ ＝3．63萬(wàn)元。 在(2)情況下，本期不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為(100＋150)／1．17×17％×80／ (400／1．13+80)=6．7萬(wàn)元。 顯然，此時(shí)以提供廣告占版面的比例對(duì)納稅人有利。但如果此比例提高或非應(yīng)稅 勞務(wù)占整個(gè)銷售額的比例下降，納稅人也可采用不提供廣告占版面的比例的方案。 前面的討論均不考慮城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加的影響。 二、所得稅的籌劃 出版業(yè)的所得稅籌劃，除通常的籌劃方法外主要包括費(fèi)用區(qū)分的籌劃、設(shè)立分公 司分?jǐn)傎M(fèi)用的籌劃和工資支出的籌劃。 1、費(fèi)用區(qū)分的籌劃 《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國(guó)稅發(fā)[2000]第84號(hào))對(duì)若干扣除項(xiàng)目，例如工資、 薪金、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)，宣傳費(fèi)，利息等作了具體的規(guī)定。對(duì)限額扣除項(xiàng)目的籌 劃主要考慮兩方面： (1)嚴(yán)格區(qū)分會(huì)務(wù)費(fèi)(會(huì)議費(fèi))，差旅費(fèi)等項(xiàng)目與業(yè)務(wù)招待費(fèi) 業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除比例為：全年銷售(營(yíng)業(yè))收入凈額在1500萬(wàn)元及其以下的， 不超過銷售(營(yíng)業(yè))收入凈額的5‰；全年銷售(營(yíng)業(yè))收入凈額超過1500萬(wàn)元的，不超 過該部分的3‰。在核算業(yè)務(wù)招待費(fèi)時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意不能將會(huì)務(wù)費(fèi)；差旅費(fèi)等擠入業(yè)務(wù) 招待費(fèi)，否則對(duì)企業(yè)不利。因?yàn)榧{稅人發(fā)生的與其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的合理的差旅費(fèi)、會(huì) 議費(fèi)、董事費(fèi)，只要能夠提供證明其真實(shí)性的合法憑證．均可獲得全額扣除，不受比 例的限制。 (2)嚴(yán)格區(qū)分廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi) 國(guó)稅發(fā)[2000]第89號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整部分行業(yè)廣告費(fèi)用所得稅前扣除標(biāo) 準(zhǔn)的通知》規(guī)定：體育文化行業(yè)，每一納稅年度廣告費(fèi)支出不超過銷售(營(yíng)業(yè))收入8％ 的，可據(jù)實(shí)扣除。超過比例部分的廣告支出可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。而且《企 業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定廣告費(fèi)支出必須符合下列條件：(1) 廣告是通過工商部 門批準(zhǔn)的專門機(jī)構(gòu)制作的；(2)已實(shí)際支付費(fèi)用，并已取得相應(yīng)的發(fā)票；(3)通過一定 的媒體傳播。只有屬上述范圍內(nèi)和銷售(營(yíng)業(yè))收入8％的廣告費(fèi)的支出才能在本期稅 前扣除。 業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)是指未通過媒體傳播的廣告性質(zhì)的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用，包括廣告性質(zhì)的禮 品支出等?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》第四十二條規(guī)定，納稅人每一納稅年度發(fā)生 的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)在不超過其當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入5‰范圍內(nèi)可據(jù)實(shí)扣除。超過部分永遠(yuǎn) 不得扣除。 廣告費(fèi)屬于時(shí)間性差異，而業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)屬于永久性差異，如果將廣告費(fèi)混入業(yè)務(wù) 宣傳費(fèi)，對(duì)企業(yè)十分不利。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”中分別設(shè)置明細(xì)科目進(jìn)行核算。 值得一提的是，如果因?yàn)楸酒跊]有發(fā)生業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，而故意將超過稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的廣 告費(fèi)擠入業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)并申報(bào)扣除，則屬于偷稅行為。 2、設(shè)立分公司分?jǐn)傎M(fèi)用的籌劃 業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)均是以營(yíng)業(yè)收入為依據(jù)計(jì)算扣除限額的，如果 納稅人將企業(yè)的發(fā)行部門設(shè)立成一個(gè)獨(dú)立核算的銷售公司，將圖書、報(bào)紙、期刊以及 音像制品銷售給公司，再由公司對(duì)外銷售，這樣就增加了一道營(yíng)業(yè)收入，而整個(gè)利益 集團(tuán)的利潤(rùn)總額并未改變，費(fèi)用扣除的“限額”就增加了。 例5 某期刊雜志社2001年度實(shí)現(xiàn)雜志銷售收入800萬(wàn)元，“管理費(fèi)用”中列支業(yè) 務(wù)招待費(fèi)5萬(wàn)元，“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”中列支廣告費(fèi)70萬(wàn)元，業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)5萬(wàn)元，稅前會(huì)計(jì)利 潤(rùn)總額為50萬(wàn)元。按以上扣除比例規(guī)定，其可扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)為4萬(wàn)元，業(yè)務(wù)招待 費(fèi)超支額為1萬(wàn)元；廣告費(fèi)超支額為6萬(wàn)元，業(yè)務(wù)直傳費(fèi)超支額為1萬(wàn)元。不考慮其他 調(diào)整事項(xiàng)。 該企業(yè)總計(jì)應(yīng)納稅所得額為50＋1＋6＋1＝58萬(wàn)元，應(yīng)納所得稅19．14萬(wàn)元。若 雜志社將期刊以750萬(wàn)元價(jià)格銷售給新設(shè)的發(fā)行公司，發(fā)行公司再以800萬(wàn)元的價(jià)格對(duì) 外銷售，雜志社與發(fā)行公司發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)分別為2萬(wàn)元、3萬(wàn)元；廣告費(fèi)分別為20 萬(wàn)元、50萬(wàn)元；業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分別為2萬(wàn)元、3萬(wàn)元。假設(shè)雜志社的稅前利潤(rùn)為20萬(wàn)元， 發(fā)行公司的稅前利潤(rùn)為30萬(wàn)元，則兩企業(yè)分別繳納企業(yè)所得稅，各項(xiàng)費(fèi)用均不超過稅 法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，整個(gè)利益集團(tuán)應(yīng)納所得稅額為16．5萬(wàn)元，節(jié)省所得稅2．64萬(wàn)元。 但設(shè)立發(fā)行公司也會(huì)因此增加一些管理成本。納稅人應(yīng)根據(jù)企業(yè)規(guī)模的大小以及 產(chǎn)品的具體特點(diǎn)，兼顧成本與效益原則，從長(zhǎng)遠(yuǎn)利益考慮，決定是否設(shè)立分公司。 3、工資、薪金支出的籌劃 非工效掛鉤的企業(yè)，工資、薪金按計(jì)稅工資規(guī)定扣除。計(jì)稅工資人均月扣除最高 限額為800元。實(shí)際月發(fā)放的工資低于800元按實(shí)際的扣除，高于800元只能按800元扣 除。全年全企業(yè)的計(jì)稅工資扣除標(biāo)準(zhǔn)＝該企業(yè)年任職及雇傭員工平均人數(shù)×當(dāng)?shù)卣?規(guī)定的人均月計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)×12。這里的職工包括固定職工、合同工、臨時(shí)工。在實(shí) 務(wù)中我們要注意不能遺漏了臨時(shí)工、合同工。另外，當(dāng)實(shí)際發(fā)放的工資月超過800元 時(shí)，應(yīng)盡量將超過部分轉(zhuǎn)化為可稅前扣除的其他福利，如：養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、醫(yī) 療保險(xiǎn)等。
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